增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的影響

[摘 要]增值稅轉(zhuǎn)型改革，既是完善稅制的需要，也是應(yīng)對(duì)金融危機(jī)，實(shí)行擴(kuò)張性稅收政策，鼓勵(lì)投資和擴(kuò)大內(nèi)需的宏觀調(diào)控手段。本文用實(shí)例說明實(shí)行消費(fèi)型增值稅制度對(duì)增值稅一般納稅人固定資產(chǎn)取得、處置會(huì)計(jì)處理的影響。

[關(guān)鍵詞]增值稅 生產(chǎn)型 消費(fèi)型 固定資產(chǎn)

1994年1月1日至2008年12月31日，我國(guó)實(shí)行的增值稅屬于生產(chǎn)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅不僅導(dǎo)致固定資產(chǎn)投資受到制約，而且導(dǎo)致行業(yè)間、企業(yè)間稅負(fù)失衡。為加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，我國(guó)自2009年1月1日起實(shí)施了增值稅轉(zhuǎn)型改革，由原來的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。它們最大的區(qū)別是:生產(chǎn)型增值稅只能抵扣屬于非固定資產(chǎn)的生產(chǎn)資料的進(jìn)項(xiàng)稅額;消費(fèi)型增值稅同時(shí)允許抵扣固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。但消費(fèi)型增值稅對(duì)于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)有明確的限定條件和界定范圍。

一、固定資產(chǎn)的分類

1.生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn) 包括專用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和既用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)。

2.非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn) 包括專用于職工集體福利和個(gè)人消費(fèi)的動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)。

3.應(yīng)納消費(fèi)稅不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn) 包括應(yīng)納消費(fèi)稅且因難以區(qū)分生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或個(gè)人消費(fèi)使用而全部不可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的小汽車、摩托車、游艇等固定資產(chǎn)。

4.不動(dòng)產(chǎn)等非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn) 主要指應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的不動(dòng)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物、其他土地附著物及以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施。

二、固定資產(chǎn)取得的會(huì)計(jì)處理

1.外購(gòu)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

新增值稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)外購(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)，其取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額應(yīng)從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。

[例1]A企業(yè)為一般納稅人，2009年1月1日購(gòu)進(jìn)一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票上注明不含稅價(jià)格為400000元，增值稅稅額為68000元，款項(xiàng)已經(jīng)通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。

轉(zhuǎn)型前(生產(chǎn)型增值稅)的會(huì)計(jì)處理:

借:固定資產(chǎn)/在建工程 468000

貸:銀行存款 468000

轉(zhuǎn)型后(消費(fèi)型增值稅)的會(huì)計(jì)處理:

借:固定資產(chǎn)/在建工程 400000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 68000

貸:銀行存款 468000

增值稅轉(zhuǎn)型后，由于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，不再計(jì)入固定資產(chǎn)成本，可以降低機(jī)器設(shè)備的投資成本達(dá)到68000元，切實(shí)減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，有利于企業(yè)以有限的資金進(jìn)行更多的設(shè)備更新和改良。

2.自建固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

由于消費(fèi)型增值稅對(duì)于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)有明確的限定條件和范圍，據(jù)此固定資產(chǎn)分為可以抵扣固定資產(chǎn)和不可抵扣固定資產(chǎn)，企業(yè)自建固定資產(chǎn)就要區(qū)分不同情況進(jìn)行處理。

(1)自建可以抵扣固定資產(chǎn)

[例2]甲企業(yè)(增值稅一般納稅人)2010年5月12日自建一條生產(chǎn)線，購(gòu)入各種工程物資，取得增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款300000元，增值稅額51000元，款項(xiàng)用銀行存款支付;5月15日工程領(lǐng)用工程物資300000元，外購(gòu)的原材料一批，成本20000元，本企業(yè)生產(chǎn)商品成本18000元，計(jì)稅價(jià)格20000元，支付工人工資40000元。7月30日工程完工交付使用。

轉(zhuǎn)型前的會(huì)計(jì)處理:不允許抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額

①購(gòu)入為自建準(zhǔn)備的物資

借:工程物資 351000

貸:銀行存款 351000

②工程領(lǐng)用物資

借:在建工程 351000

貸:工程物資 351000

③工程領(lǐng)用原材料

借:在建工程 23400

貸:原材料 20000

應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 3400

④工程領(lǐng)用產(chǎn)品

借:在建工程 21400

貸:庫存商品 18000

應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 3400

⑤應(yīng)支付的職工薪酬

借:在建工程 40000

貸:應(yīng)付職工薪酬 40000

⑥工程完工

借:固定資產(chǎn) 435800

貸:在建工程 435800

轉(zhuǎn)型后的會(huì)計(jì)處理:消費(fèi)型增值稅剔除了固定資產(chǎn)(動(dòng)產(chǎn))不得抵扣的規(guī)定，擴(kuò)大了抵扣范圍。

①購(gòu)入為自建準(zhǔn)備的物資

借:工程物資 300000

應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)51000

貸:銀行存款 351000

②工程領(lǐng)用物資

借:在建工程 300000

貸:工程物資 300000

③工程領(lǐng)用原材料

借:在建工程 20000

貸:原材料 20000

④工程領(lǐng)用產(chǎn)品

借:在建工程 18000

貸:庫存商品 18000

⑤應(yīng)支付的職工薪酬

借:在建工程 40000

貸:應(yīng)付職工薪酬 40000

⑥工程完工

借:固定資產(chǎn) 378000

貸:在建工程 378000

增值稅轉(zhuǎn)型后，可以降低機(jī)器設(shè)備的投資成本達(dá)到578000元，切實(shí)減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，有利于企業(yè)以有限的資金進(jìn)行更多的設(shè)備更新和改良。

2.自建不可以抵扣固定資產(chǎn)———不動(dòng)產(chǎn)

會(huì)計(jì)處理:企業(yè)自建廠房，屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，在生產(chǎn)型增值稅和消費(fèi)型增值稅下均不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，屬于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目，自建領(lǐng)用的原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出;納稅人將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目視同銷售貨物計(jì)算銷項(xiàng)增值稅。所以自建不可以抵扣固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理同[例2]中轉(zhuǎn)型前的會(huì)計(jì)處理，此處不再重述。

三、固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《增值稅暫行條例》及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱已使用過的固定資產(chǎn))，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅。

1.銷售自己使用過的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

[例3]甲公司2010年6月10日出售一臺(tái)2008年購(gòu)入的設(shè)備，設(shè)備原價(jià)600000元(含稅)，已計(jì)提折舊300000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。出售時(shí)開具普通發(fā)票，售價(jià)364000元，款項(xiàng)已通過銀行存款收訖。甲公司會(huì)計(jì)處理如下:

(1)將出售固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借:固定資產(chǎn)清理 300000

累計(jì)折舊 300000

貸:固定資產(chǎn) 600000

(2)收回出售固定資產(chǎn)的價(jià)款

借:銀行存款 364000

貸:固定資產(chǎn)清理 364000

(3)計(jì)算并確認(rèn)應(yīng)交增值稅

借:固定資產(chǎn)清理 7000

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 7000[364000/(1+4%)×4%/2]

(4)結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)凈損益。

借:固定資產(chǎn)清理 57000

貸:營(yíng)業(yè)外收入—處置非流動(dòng)資產(chǎn)凈收益 57000(364000-300000-7000)

2.2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，已經(jīng)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，而且固定資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提了折舊，所以納稅人在進(jìn)行銷售的時(shí)候，按照適用稅率征收增值稅。

[例4]承例1，假設(shè)甲公司于2010年6月15日將該設(shè)備售出，開具的增值稅專用發(fā)

票上注明的不含稅售價(jià)350 000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為59 500元，價(jià)稅合計(jì)409 500元。對(duì)此，甲公司應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理:

借:銀行存款 409 500

貸:固定資產(chǎn)清理 350 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 59 500

總之，增值稅轉(zhuǎn)型后，進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣范圍擴(kuò)大，在其他因素不變的情況下，增值稅的實(shí)際稅率降低。新增機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)金額越大，企業(yè)增值稅稅負(fù)越輕。城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加是以納稅人實(shí)際交納的增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅三稅為稅基計(jì)算的，由于增值稅稅負(fù)大大減輕，企業(yè)承擔(dān)的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加也因此減輕。

參考文獻(xiàn):

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