施工企業工程分包涉稅問題探討

[摘 要]工程分包是目前施工企業普遍采用的合作經營模式。本文闡述了工程分包的特征，在此基礎上分析了其涉稅問題及會計核算方式，有針對性的對比了兩種不同會計核算方式的特點，并對會計核算方式的選擇提出了建議。

[關鍵詞]施工企業 工程分包 涉稅探討

目前施工企業在組織標的額較大的綜合性工程項目施工時，經常采用工程分包的合作經營模式。分包方往往是各類專業性很強的施工企業，但綜合實力較弱。一般的工程分包，對承包方和分包方來說是互利的合作，更有利于保證工程項目的質量及進度。但由此帶來了涉稅及會計核算方面的問題，本文就施工企業在分包工程涉稅事項處理，以及進行會計核算方面作下分析和探討。

一、工程分包主要法律特征

存在分包業務的工程項目的總承包合同一般包括兩層承包關系，即承包合同和分包合同。承包合同是建設單位與總承包方之間訂立的合同，分包合同是總承包方與分包方之間訂立的合同。按照《合同法》的規定，總承包方應當就承包合同的履行向建設單位承擔合法的責任，同時要就分包的工程向建設單位負責;分包方則就其施工的工程向總承包方負責，并與總承包方一起向建設單位承擔連帶責任。

工程分包不同于工程轉包。轉包是指工程承包單位承包工程項目后，不履行合同約定的責任和義務，未獲得發包方同意，以贏利為目的，將其承包的全部建設工程轉給他人或者將其承包的全部建設工程分解后以分包的名義轉給其他單位承包，并且不對所承包工程的技術、管理、質量和經濟承擔責任的行為。轉包與分包的根本區別在于:轉包行為中，原承包人將其工程全部轉給他人，自己并不實際履行合同約定的義務;而在分包行為中，承包人只是將其承包工程的某一部分或幾部分再分包給其他承包人，承包人仍然要就承包合同約定的全部義務的履行向發包人負責。同時，在《建筑法》、《合同法》等法律文件中對于工程轉包都做出了禁止性規定。

工程分包的法律特征主要包括分包行為必須在總承包合同中事先約定或者經建設單位認可，總承包方與分包方對分包工程向建設單位承擔連帶責任，這些符合合同約定或建設單位許可的工程分包屬建筑業正常的經營行為。上述特征決定了正確處理分包工程的涉稅問題及會計核算的原則和方法。

二、分包工程的涉稅問題

1. 營業稅的計稅依據及扣繳義務

2009年新修訂的《中華人民共和國營業稅暫行條例》中規定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額，繳納營業稅。同時，按照規定，總承包人屬于法定的代扣代繳納稅義務人，在與分包方辦理已完工程價款結算時，還應以與分包方結算的工程價款為依據計算并代扣代繳其營業稅。總承包人代扣代繳分包人營業稅后，應按規定對分包人開具《中華人民共和國代扣代收稅款憑證》，分包人以此作為其完稅憑證。

簡單的說，對總承包方來說，其建筑工程營業稅的申報納稅一方面必須對自行參與施工部分的工程價款計繳稅款，另一方面還必須對分包方履行扣繳義務進行代扣代繳稅款的申報;對分包方來說，也必須對當期取得的分包工程價款申報營業稅，并以從總承包方取得的代扣代繳稅款憑證作為當期應繳稅款的抵減項目。

同時，由于財務人員對分包工程納稅義務的認識可能有偏差，甚至施工企業勞務發生地與機構所在地的稅務機關采取的征管措施也不盡一致，在實際操作中存在總承包方不提供相關憑證或分包方不接受代扣代繳等行為，從而導致會計核算不準確和納稅行為不規范的現象屢屢發生。

2. 分包工程的個稅及企業所得稅問題

總承包方在選擇合作的分包單位時，除了注重其施工資質及能力，還要關注其稅務情況，為后來分包發票的開據提供便利條件，防止糾紛的發生。分包方必須有稅務登記，稅務業務開展正常，能夠開出“外出經營稅收管理證明”，并且能夠提供個稅的相關完稅資料。因涉及營為稅款抵減的問題，分包方一般是通過總包方繳納營業稅的地稅部門為總包方開據其所分包工程的結算發票。地稅部門會要求分包方提供一系列的資料，諸如分包合同、工程結算單證、付款證明、總包方開據的代扣代繳證明，還有分包方的相關稅務資料，其中包括“外出經營稅收管理證明”及個稅的完稅資料，后者如分包方不能完全提供，地稅部門將按分包結算價款的2-3%征收企業所得稅、0.4-1%征收個人所得稅。由此可能會造成總、分包方的糾紛，致使分包工程結算發票不能開據，給會計核算造成困難，也會帶來涉稅風險。

三、分包工程的會計核算

目前在施工企業會計核算實踐中，對分包工程的會計處理方法主要有兩種，各有特點。

1. 視分包工程與總承包方沒有關系，分包工程的收入和成本均不在總承包方利潤表中體現，而是在取得建設方的工程計量簽證時，直接將分包方結算部分算作總承包方的“應付賬款”。此種作法盡管和《營業稅暫行條例》有關“總承包企業以工程的全部承包額減去付給分包人的價款后的余額為營業額”的規定相符，但卻沒有全面反映總承包方的收入與費用。

2. 將分包工程收入納入總承包方的收入，將與分包方結算的分包工程款作為總承包方的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理。首先，此作法全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關責任和義務的規定是吻合的;其次，按此作法確認的收入與《營業稅暫行條例》營業額的差異，屬于會計規定與稅法規定的正常差異，并不影響對分包工程的會計核算。第三，需要說明的是，盡管《企業會計準則第15號——建造合同》沒有對分包工程的核算提出明確的、直接的規定，但其中第二十二條中規定采用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例來確定合同完工進度時指出分包工程作為總承包方成本的組成部分，同時也為這種做法的合理性提供了間接的支持。

通過以上分析，建議總承包方企業在核算分包工程在各會計期間的營業收入與成本費用時，可按照第二種作法進行賬務處理，來合理反映總承包方企業的經營狀況。

參考文獻:

[1] 中華人民共和國營業稅暫行條例(中華人民共和國國務院令第540號)[s]

[2]張國強:對公路工程結算中有關涉稅問題處理方式的探討.交通財會，2010.04