淺析“公允價值變動損益”

[摘要] 新企業會計準則引入“公允價值變動損益”賬戶，用以核算公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。在實務中，“公允價值變動損益”的運用存在著不少值得商榷的問題。本文以交易性金融資產為例，從賬務處理和利潤表列示兩方面入手，探討其合理性，并針對不合理的地方提出相應的建議。

[關鍵詞] 交易性金融資產 公允價值變動損益 利潤表

新企業會計準則謹慎地引入了公允價值計量屬性，為了核算公允價值變動對企業當期損益的影響，就產生了“公允價值變動損益”科目。財政部《企業會計準則——應用指南》中指出，“本科目核算企業交易性金融資產、交易性金融負債，以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值業務等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。”“公允價值變動損益”科目的引入客觀上完善了公允價值變動的核算，但是在實務中仍然存在不少問題，本文將以交易性金融資產為例作簡要探討。

一、交易性金融資產跨期交易情況下公允價值變動損益的處理

《企業會計準則——應用指南》指出，“期末，將公允價值變動損益賬戶的余額轉入本年利潤賬戶，結轉后，本賬戶無余額。”當上一年的交易性金融資產在下一會計年度處置時，由于上一會計期間的公允價值變動損益已轉入本年利潤，下一會計期間公允價值變動損益該作何處理?轉回上一期間的公允價值變動損益是否合理呢?

例:2008年10月20日，甲公司支付價款1 000 000元從二級市場上購入乙公司發行的股票100 000股，每股價格10元。甲公司將其劃分為交易性金融資產核算，甲公司持有該股權后對乙公司無重大影響。2008年12月31日，該股票公允價格為每股12元。2009年1月10日，甲公司以每股15元的價格將該股票全部出售，假設不考慮相關稅費。

1、2008年10月20日，購進乙公司股票時:

借:交易性金融資產——成本 1 000 000

貸:銀行存款 1 000 000

2、2008年12月31日，確認該股票公允價值變動:

借:交易性金融資產——公允價值變動 200 000

貸:公允價值變動損益 200 000

同時，將公允價值變動損益科目轉入本年利潤:

借:公允價值變動損益 200 000

貸:本年利潤 200 000

3、2009年1月10日，出售該股票:

借:銀行存款1 500 000

貸:交易性金融資產——成本 1 000 000

——公允價值變動200 000

投資收益300 000

同時，將原計入該股票的公允價值變動損益轉出:

借:公允價值變動損益 200 000

貸:投資收益200 000

本例中，2008年12月31日，交易性金融資產的公允價值大于賬面價值200 000元，調增“交易性金融資產”200 000元，同時增加“公允價值變動損益”200 000元，并將“公允價值變動損益”轉入“本年利潤”科目，期末，“公允價值變動損益”賬戶無余額。“公允價值變動損益”科目被定性為損益類科目，該處理符合準則對損益類科目的定義。2009年1月10日，出售該交易性金融資產時，將原計入“公允價值變動損益”的200 000元轉入“投資收益”科目，借記“公允價值變動損益” 20萬元，貸記“投資收益”20萬元。根據《企業會計準則——應用指南》對交易性金融資產科目的解釋，“出售交易性金融資產，……，將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記‘公允價值變動損益’科目，貸記或借記‘投資收益’科目”，筆者認為，該會計處理是合理的，其目的是向財務報告使用者提供有關該筆交易性金融資產的全部信息。2008年12月31日發生的公允價值變動的收益20萬元是一筆持有收益，是待實現的收益，只有在售出后才變成以已實現收益。這筆會計分錄不僅使企業在信息披露上揭示了當期已實現利益中包含的過去已確認為未實現利得的部分，同時準確的反映了出售該交易性金融資產所取得的實際收益，即投資收益500 000元。

二、利潤表的列示

在我國現行利潤表中，公允價值變動損益作為持有收益，投資收益作為已實現收益，均屬于營業利潤的組成部分。接上例，2008年12月，“公允價值變動損益”在利潤表中的列示如表1。

表1利潤表

編制單位:甲公司 2008年12月 單位:元

項目本期金額上期金額

一、營業收入

減:營業成本

營業稅金及附加

……

加:公允價值變動損益(損失以“-”填列)200 000

投資收益

二、營業利潤(虧損以“-”填列)

……

※表中其他數字省略

上表中，公允價值變動損益200 000元作為持有收益計入了營業利潤，構成了企業利潤的一部分。筆者認為，這正是資產負債觀的體現。資產負債觀強調經濟交易的實質，要求在交易發生時弄清該交易或事項對資產或負債造成的影響，然后根據資產或負債的變化來確認其收益。本例中，2008年12月31日該交易性金融資產的公允價值1 200 000元，資產(交易性金融資產——公允價值變動)增加200 000元，同時將上漲的200 000元反映在利潤表中，使利潤增加200 000元。資產負債觀不僅關注已實現的收益，也關注未實現的利得和損失，按照這種全面收益觀點提供的會計信息更能滿足相關性和可靠性。

2009年1月10日，出售該交易性金融資產，將上年未實現的公允價值變動損益200 000元轉入投資收益，即:

借:公允價值變動損益 200 000

貸:投資收益200 000

2009年1月31日，結轉損益:

借:本年利潤 200 000

貸:公允價值變動損益200 000

借:投資收益 500 000

貸:本年利潤500 000

2009年1月，“公允價值變動損益”在利潤表中的列示如表2。

表2利潤表

編制單位:甲公司 2009年1月 單位:元

項目本期金額上期金額

一、營業收入

減:營業成本

營業稅金及附加

……

加:公允價值變動損益(損失以“-”填列)-200 000

投資收益500 000

二、營業利潤(虧損以“-”填列)

……

※表中其他數字省略

從表2可以看出，將上一會計期間的公允價值變動損益轉出對利潤大小并沒有影響，但是再次以負數方式列示在“公允價值變動損益”項目中，則很難看出是本期發生的公允價值變動損失還是結轉的已實現收益，如果同時存在交易性金融負債的話，情況會變得更復雜。因此，筆者認為可以考慮在報表附注中增加較為完整的“公允價值變動損益明細表”，詳細反映公允價值變動損益的增減情況;也可以考慮在利潤表“公允價值變動損益”項目下增設“持有損益”“已實現損益”兩個項目，使財務報表看起來更直觀、更清晰明了。

參考文獻:

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