有關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中歷史成本的思考

[摘 要]以公允價(jià)值將歷史成本完全替代掉，是最近經(jīng)濟(jì)理論界和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界中的研究人士一直在研究的問(wèn)題，并且，對(duì)于這種做法，作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)威機(jī)構(gòu)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)此做法進(jìn)行大力支持的同時(shí)還將這種做法貫徹在準(zhǔn)則的實(shí)際制定的過(guò)程中。然而，歷史成本過(guò)時(shí)的確定性，我們依然懷疑。在本文中，筆者從現(xiàn)實(shí)方面對(duì)歷史成本存在的必要性進(jìn)行論證。

[關(guān)鍵詞] 歷史成本 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性 優(yōu)點(diǎn) 價(jià)值相關(guān)性 論證

一、歷史成本計(jì)量屬性的優(yōu)點(diǎn)

1.與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的需要相符合。眾所周知，證、賬、薄、報(bào)表是會(huì)計(jì)核算承租的重要組成部分。在記錄時(shí)，已發(fā)生交易價(jià)格是歷史成本計(jì)量的主要依據(jù)。在這種情況下，原始憑證這一最初會(huì)計(jì)記錄的需要得到了滿足，這主要是由交易憑證可以證明交易價(jià)格而決定的，在進(jìn)行報(bào)表的編制時(shí)，總分類賬和明細(xì)分類賬的編制可以以原始憑證為依據(jù)，并進(jìn)行賬簿的登記。但是，對(duì)于原始憑證的獲取，其他的會(huì)計(jì)屬性是很難做到的。以公允價(jià)值為例，通常，對(duì)于交易憑證的記錄公允值是沒(méi)有的，因而在入賬時(shí)往往以調(diào)整或者估計(jì)相同資產(chǎn)的交易價(jià)格為依據(jù)。所以說(shuō)，從根本上變革會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)是以其他計(jì)量屬性來(lái)代替歷史成本的前提，然而，這一變革艱巨異常。

2.從成本上看歷史成本計(jì)量的低成本性與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的基本要求相符合。會(huì)計(jì)信息的反映要與成本效益原則相符合是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中的一個(gè)舉足輕重的約束條件。然而，容易取得并且取得的成本較低是歷史成本最大的優(yōu)點(diǎn)，這主要是由歷史成本的入賬價(jià)格是已發(fā)生交易價(jià)格，對(duì)于額外的資料的獲取而消耗的成本有效地進(jìn)行了避免。這一點(diǎn)在實(shí)務(wù)界，特別是中小企業(yè)的體會(huì)更為深刻，因而，在非上市公司中，擁護(hù)歷史成本計(jì)量屬性的大有人在。但是在進(jìn)行入賬價(jià)值的取得時(shí)，其他所有計(jì)量屬性都困難重重，且具有過(guò)高的成本，所以不能對(duì)企業(yè)編制報(bào)表的成本效益原則進(jìn)行滿足，從根本上阻礙的以其他會(huì)計(jì)計(jì)量屬性來(lái)代替歷史成本計(jì)量屬性。

3.歷史成本能夠使交易實(shí)行得到如實(shí)的反映。已發(fā)生的交易是歷史成本進(jìn)行記錄的主要依據(jù)，它能夠再現(xiàn)已發(fā)生的事項(xiàng)，能夠作為預(yù)測(cè)判斷的基礎(chǔ)，這主要是對(duì)于信息可靠性要求，歷史成本計(jì)量具有相符合性來(lái)決定的。預(yù)測(cè)以缺乏可靠性的信息為基礎(chǔ)帶給企業(yè)的災(zāi)難，我們可想而知。

4.對(duì)于信息使用者最關(guān)心的信息，歷史成本是最佳提供者。貨幣是歷史成本是計(jì)量尺度，因而，在提供會(huì)計(jì)信息給決策者使，可以保證信息的綜合性，與企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況的符合性、真實(shí)性，財(cái)務(wù)彈性、流動(dòng)性。

5.歷史成本信息具有可核性的優(yōu)點(diǎn)。審計(jì)機(jī)構(gòu)通常都需要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，而實(shí)質(zhì)性測(cè)試很重要的一個(gè)環(huán)節(jié)就是賬實(shí)相符測(cè)試。如果沒(méi)有憑證，僅靠編表單位的估計(jì)出具報(bào)表，外部的審計(jì)單位憑什么來(lái)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試呢?而歷史成本因有可核實(shí)的憑證，所以具有可核性優(yōu)點(diǎn)。

6.歷史成本是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的基礎(chǔ)。納稅機(jī)關(guān)應(yīng)納稅所得額基礎(chǔ)是企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的損益，而不是公允價(jià)值基礎(chǔ)上得出的全部損益。設(shè)企業(yè)的全部收益表示如下:

P=X+Y+ Z

P——全部損益; X——本期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn); Y——已實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益; Z——未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益

企業(yè)當(dāng)前正常征稅應(yīng)該為X+Y部分。如果以公允價(jià)值得出的全部損益來(lái)進(jìn)行征稅，則企業(yè)應(yīng)以X+Y+Z作為納稅基礎(chǔ)，這時(shí)候會(huì)出現(xiàn)兩種情況:

第一，在物價(jià)上漲情況下， Z一般為正，即企業(yè)持產(chǎn)損益為正，這時(shí)X+Y

第二，在企業(yè)發(fā)生大量持產(chǎn)損失的情況下，Z為負(fù)數(shù)，即企業(yè)持產(chǎn)損益為負(fù)，這時(shí)X+Y>P，則企業(yè)按照全部損益計(jì)繳的所得稅會(huì)低于采用歷史成本計(jì)算的稅額，在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)肯定不同意。

因此只能按歷史成確定的已實(shí)現(xiàn)損益來(lái)決定繳納所得稅額，但在公允價(jià)值編制的報(bào)表中，會(huì)發(fā)生大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)，這種調(diào)整事項(xiàng)不僅對(duì)企業(yè)是個(gè)沉重的負(fù)擔(dān)，對(duì)于納稅機(jī)關(guān)進(jìn)行稽核來(lái)說(shuō)也會(huì)浪費(fèi)大量的人工成本。所以歷史成本計(jì)量模式無(wú)論對(duì)企業(yè)還是納稅機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)都是較優(yōu)的計(jì)量屬性。

二、關(guān)于歷史成本是否具有價(jià)值相關(guān)性

1.歷史成本與預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值與及時(shí)性的關(guān)系。第一，歷史成本能夠預(yù)測(cè)企業(yè)的發(fā)展軌跡。使用歷史成本表達(dá)的會(huì)計(jì)信息同樣表達(dá)了企業(yè)過(guò)去發(fā)展的歷史軌跡，通過(guò)這種發(fā)展軌跡所透露的信息，投資者經(jīng)過(guò)挖掘應(yīng)該不難預(yù)測(cè)未來(lái)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況。第二，歷史成本也包含未來(lái)的信息。在很多文獻(xiàn)中都認(rèn)為歷史成本僅能反映過(guò)去的信息，不能反映未來(lái)情況，事實(shí)果真如此嗎?非也，歷史成本是在已發(fā)生交易的基礎(chǔ)上反映的過(guò)去的市場(chǎng)價(jià)格。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中，市場(chǎng)價(jià)格是熟悉情況的交易雙方在對(duì)所交易的資產(chǎn)或者負(fù)債未來(lái)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬綜合衡量的情況下達(dá)成的，所以作為過(guò)去的市場(chǎng)價(jià)格，歷史成本當(dāng)然也包含未來(lái)的信息。只不過(guò)這種包含的未來(lái)信息相對(duì)于當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)說(shuō)經(jīng)歷的時(shí)間更長(zhǎng)，包含的風(fēng)險(xiǎn)信息有些已經(jīng)確定了，成為事實(shí)，有些風(fēng)險(xiǎn)信息可能經(jīng)過(guò)一段時(shí)間已經(jīng)衰減了。

2.歷史成本與衍生金融工具之間的關(guān)系。不可否認(rèn)，歷史成本對(duì)于衍生金融工具一類交易，從簽訂合約到最終結(jié)算，在計(jì)量方面顯得無(wú)能為力。但任何國(guó)家衍生金融工具在其整個(gè)經(jīng)濟(jì)中所占的比重都不大;而隨著衍生金融工具對(duì)社會(huì)破壞性的增強(qiáng)，各國(guó)的證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)將會(huì)限止衍生金融工具無(wú)條件的大規(guī)模發(fā)展，并且其風(fēng)險(xiǎn)也將會(huì)被限定在一定的范圍之內(nèi)。我們考慮若讓公允價(jià)值在信息傳輸中起輔助作用，把歷史成本與公允價(jià)值并用，前者用于確認(rèn)，后者用于披露，兩者就會(huì)更加相得益彰。

三、結(jié)論

通過(guò)現(xiàn)實(shí)論證，我們得出歷史成本具有其他計(jì)量屬性所不具有的優(yōu)點(diǎn)，從而論證了它必將長(zhǎng)期存在。公允價(jià)值雖然理論上在相關(guān)性方面非常完美，但卻在實(shí)踐中由于重新計(jì)量的高成本性、信息的不可靠性等方面原因，而遇到難以克服的障礙。如果能將兩種計(jì)量屬性結(jié)合，歷史成本用于表內(nèi)確認(rèn)，公允價(jià)值用于表外披露，便可以使信息列報(bào)的兩種方式(確認(rèn)和披露)相輔相成，則財(cái)務(wù)報(bào)告信息的有用性豈不相得益彰?

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