負債風險控制視角下政府會計的現狀及存在的問題

摘要:政府負債風險控制目標的實現，要求政府會計能夠提供有利于政府負債風險控制最具有價值的負債信息。為此，客觀上要求有一個良好的政府會計系統，能夠完整地確認、計量、記錄和報告政府負債情況。本文從政府會計對政府負債確認和報告及現行政府會計對政府負債風險控制的影響的現狀入手，深入分析了現行政府會計存在的問題，即政府負債沒有明確分類、政府負債會計科目劃分過粗及收付實現制不能滿足政府負債信息質量要求，以期為政府會計改革提供一些借鑒，使改革后的政府會計能有效地控制和防范政府負債風險。

摘要詞:政府會計;政府負債;政府負債風險;收付實現制

政府負債風險控制目標的實現，要求政府會計能夠提供有利于政府負債風險控制最具有價值的負債信息。為此，客觀上要求有一個良好的政府會計系統，提供政府負債風險識別、評價和控制決策所需信息。現行政府會計在制度的設計方面存在很大的缺陷，無法提供高質量的政府負債信息，對政府負債風險控制產生了諸多不利的影響。因此，要通過政府會計強化政府負債風險控制，必須搞清現行政府會計的現狀、明確現行政府會計存在的缺陷及其對政府負債風險控制產生的影響，以使政府會計改革具有針對性。

一、政府會計的現狀

目前，我國在會計制度上還沒有真正意義上的政府會計，只有預算會計。

進入20世紀90年代中期以后，隨著市場經濟體系的逐步建立，預算會計制度再也無法適應社會主義市場經濟發展的需要，財政部于1997年起先后頒布了《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則(試行)》和《事業單位會計制度》等一系列預算會計制度，對預算會計進行了根本性的改革，形成了目前我國政府部門執行的包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度在內的政府會計制度體系。但從總體上看，不能完全適應公共財政管理改革的要求，難以體現政府會計目標，因此，“從嚴格意義上講，我國目前還沒有能夠全面反映政府經濟資源、現時義務和業務活動全貌的政府會計體系?！?/p>

(一)政府會計對政府負債的確認和報告

按照現行政府會計制度的規定，政府負債的核算采用的是收付實現制。按照《財政總預算會計制度》的規定:財政總預算會計核算以收付實現制為基礎。而自2001年11月份19日開始實施的《財政總預算會計制度》暫行補充規定:中央財政總預算會計對于個別事項按照權責發生制原則待年終結賬時所確定當年應支未支的數額，列作當年的預算支出，并通過“暫存款”反映政府負債;下年度實際支付時，再沖減“暫存款”。所以政府負債的核算確切地說采用的是修正的收付實現制。

收付實現制下，政府負債主要是通過“借入款”科目進行核算，當政府發行債券或舉借借款收到款項時，政府負債增加;而到期償還本金時，政府負債減少;當期支付債務利息時，政府預算支出增加。按照《財政總預算會計會計制度》的規定，“借入款”科目核算的是政府按照法定程序及核定的預算舉借的債務。實際收到借入款項時，借“國庫存款”科目，貸“借入款”科目;而債務到期償還本息時，借“借入款”科目，貸“國庫存款”科目;實際支付債務利息時，借“一般預算支出”科目，貸“國庫存款”科目。

除此之外，現行政府會計再也沒有其他能夠揭示政府負債信息的載體。尤其對政府直接隱性負債和或有負債沒有采用任何方式予以確認和報告。

(二)現行政府會計對政府負債風險控制的影響

由于直接顯性負債的增減變動直接體現了本期現金收支的變動，是政府為獲取所需財政資金而形成的支出責任。它既是現在的一種財政收入，同時也是未來更大的財政支出，其發生之時財政就相應承擔了一定還本付息的義務，受到政府的關注。政府負債信息的使用者可以利用政府會計和政府預算所披露的直接顯性負債信息，通過計算債務負債率等指標并與國際標準比較，對直接顯性負債風險進行評價，政府管理者和決策者也可以對評價的結果進行原因分析，并據此做出有針對性的控制決策，從而把政府直接顯性負債規模和風險控制在政府可隨的范圍之內。雖然現行的政府會計對政府直接顯性負債風險控制起到了一定積極作用，但是由于在政府負債確認和報告方面存在的缺陷，導致政府直接隱性負債和或有負債游離于政府會計核算體系之外，致使政府負債信息使用者無法獲取決策相關信息，對政府直接隱性負債和或有負債控制產生了極為不利的影響。

二、政府會計存在的問題

(一) 政府負債沒有明確分類

政府直接顯性負債沒有像企業會計那樣按照期限長短劃分為短期負債和長期負債，而是將舉借的債務籠統地通過“借入款”會計科目核算，并通過資產負債表予以反映。這種對政府負債沒有按期限長短進行分類的做法，直接影響到財政部門資產負債表中政府負債信息決策的有用性，既不利于按照負債信息合理安排償債資金，也不利于據此分析政府負債的短期和長期償債能力，為積累負債風險埋下了隱患。

(二) 政府負債會計科目劃分不細

由于政府負債沒有按照期限長短劃分為短期負債和長期負債，直接導致政府負債會計科目的劃分無法細化。財政總預算會計制度只規定中央財政和地方財政按照國家法律、國務院規定舉借的債務即直接顯性負債通過“借入款”會計科目核算，雖然也規定“按法定程序及核定的預算舉借的債務”是指中央預算按全國人民代表大會批準的數額舉借的國內和國外債務以及地方預算根據國家法律或國務院特別規定舉借的債務，但并沒有具體規定政府國內、國外債務的具體核算內容。如此的會計科目劃分，造成其所反映的政府直接顯性負債信息只能是粗略的，會計科目應有的功能難以充分發揮。

(三)收付實現制不能滿足政府負債信息質量要求

對政府負債確認和報告采用收付實現制原則，是以現金的實際收付作為確認收入和支出的依據，造成政府負債信息缺乏完整性、可靠性、可比性等，一般而言，一個年度的財政支出既應包括以現金支付的部分，還應包括已經發生但尚未動用現金支付的部分;而以現金支付的部分又可分為本期發生本期支付的部分和前期發生本期支付的部分。但是在收付實現制下，財政支出只包括本期以現金支付的部分，而不包括那些當期雖已發生、但尚未用現金支付的部分。由此對于政府負債產生的影響是:就某個會計年度來說，直接顯性負債作為當年已經收到的現金收入而得以確認和報告;而直接隱性負債作為當年已經發生但尚未用現金支付的部分，則不能予以確認和報告;而以前作為或有負債處理的事項在本期變為很可能將會引起現金支出增加時也同樣不能予以確認和報告，不符合穩健性原則，將低估政府負債規模，從而導致政府負債風險被隱藏起來。

綜上所述，現行的政府會計在政府負債信息提供方面存在的這些缺陷，使其無法在政府負債風險控制決策過程中起到正確的導向作用，削弱了政府會計在政府負債風險控制中的應有功能，對政府負債風險的有效控制產生了不利影響。

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