關于以無形資產使用權投資問題的探討

［摘 要］ 隨著經濟和科技水平的發展，經濟管理要求不斷的變化，無形資產作為企業資產概念，成為重要的經濟資源，必須不斷完善無形資產的會計核算工作。對無形資產計量、確認、攤銷既有前瞻性又有可行性。本文對無形資產在新會計準則下，所有權與使用權的核算方法進行對比分析。

［關鍵詞］ 無形資產 所有權 使用權 長期股權投資 股權投資差額

隨著國民經濟的持續發展，企業以無形資產投資的情況也日益增多，但從國家出臺的《企業會計準則－投資》和《企業會計制度》的規定來看，只對無形資產所有權投資進行了規定，沒有涉及無形資產使用權投資，本文著重探討無形資產使用權投資的情況。

根據《企業會計準則－無形資產》的定義：無形資產指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等;不可辨認無形資產是指商譽。

無形資產的處置按類型包括：出售、出租、對外投資等，按方式包括：對無形資產的使用權的處置和對無形資產所有權的處置。

能夠以其使用權對外投資的無形資產主要是指專利權、非專利技術、商標權、特許權等。

大家都知道無形資產的使用權與有形資產的使用權是有區別的，比如：我們可以把一部汽車的使用權出租給A公司，但不能同時將其出租給B公司。對于無形資產就不一樣，我們可以把某項無形資產（如：專利權、商標權等）的使用權轉讓給A公司，同時也可以將其轉讓給B公司、C公司等等。也就是說有形資產的使用權是排他的，而無形資產卻不是這樣。

由于有形資產和無形資產使用權有上述不同，在會計處理上也應有不同的方法。下面我們就探討一下以無形資產使用權投資在會計上應該如何處理？

我們知道無形資產使用權轉讓給其他用戶后，除非有特別約定否則轉讓方仍然擁有該資產的所有權和使用權以及再次轉讓權。因此在會計處理上在將轉讓收入確認后，對轉讓成本的確認主要是轉讓過程中發生的相關稅費。以無形資產所有權投資時，應按照《企業會計準則－非貨幣交易》的規定“企業發生非貨幣性交易時，應以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。”在以無形資產使用權對外投資時，因為該項資產的所有權還屬于本企業，不能沖減其賬面成本，所以沒有相應的投資成本（發生的相關稅費可以忽略不計），按照 《企業會計準則－非貨幣交易》的規定該項投資應確認為零，這顯然是不合適的。

那么怎樣處理比較好呢？筆者認為有兩種辦法：

一、投資方按照雙方確認的金額增加“長期股權投資”科目，同時根據《企業會計準則－投資》的規定“對于長期股權投資的初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，作為資本公積處理，不計入損益”（在目前中國上市公司中存在這樣的例子）；這樣作的好處是：不給上市公司（母公司）提供增加利潤的機會；壞處是：

1.投資方增加的“資本公積”在合并報表中需要抵銷，這樣使部分投資方的股東不易理解，即母公司資本公積大于合并后資本公積數。

2.被投資方無形資產攤銷完畢后，需要在企業存續期繼續作合并抵銷，會計處理較煩瑣，容易出現錯誤。

二、按照《企業會計準則－收入》的規定

“本準則規范企業在下列交易中形成的收入的會計核算和相關信息的披露：…他人使用本企業資產…使用費收入應按有關合同或協議規定的收費時間和方法計量確定”。將對外投資的無形資產使用權先作為收入處理，然后再按照《企業會計準則－非貨幣交易》的規定處理。這樣作的好處是：

1.其財務處理符合《企業會計準則－非貨幣交易》的規定；

2.因為以無形資產使用權投資屬于無形資產處置的一種（根據《企業會計準則－收入》的規定：收入包括讓渡資產使用權，投資屬于特殊情況的讓渡），按照無形資產處置的方法應確認收入；

3.無形資產攤銷完以后可以不再作合并抵銷，會計處理較簡單。這樣的壞處是給上市公司母公司提供了一個增加利潤的機會。

下面舉例說明：

A公司與B公司合資成立C公司，C公司的注冊資本為100萬元，A公司以商標權使用權和現金出資，以無形資產使用權出資20萬元（占C公司注冊資本的20％，符合公司法的規定），以現金出資40萬元，B公司以現金40萬元出資占C公司注冊資本的40％。假設C公司每年實行20萬元凈利潤，不考慮所得稅影響。

則A公司會計處理：（涉及的其他會計處理略）

采用第一種方法采用第二種方法

A公司

借：長期股權投資－C公司股權投資60萬元借： 應收賬款20萬元

貸：資本公積 20萬元 貸：其他業務收入20萬元

銀行存款 40萬元 借：長期股權投資－C公司股權投資60萬元

C公司實現利潤20萬元 貸：應收賬款20萬元

銀行存款40萬元

借：長期股權投資－C公司股權投資12萬元借：長期股權投資－C公司股權投資12萬元

貸：投資收益 12萬元 貸：投資收益12萬元

第一年合并時（設C公司按20％提取“兩金”）

借：實收資本 100萬元 借：實收資本 100萬元

盈余公積4萬元 盈余公積4萬元

少數股東損益8萬元 少數股東損益8萬元

投資收益 12萬元 投資收益12萬元

貸：長期股權投資－C公司股權投資 72萬元 貸：長期股權投資－C公司股權投資72萬元

少數股東權益 48萬元少數股東權益 48萬元

提取的盈余公積4萬元提取的盈余公積 4萬元

借：資本公積 20萬元 借：其他業務收入 20萬元

貸：無形資產18萬元貸：無形資產 18萬元

管理費用 2萬元管理費用 2萬元

第十年合并抵銷（其他分錄略）

借：資本公積 20萬元 借：期初未分配利潤20萬元

貸：管理費用 2萬元貸：管理費用2萬元

期初未分配利潤 18萬元期初未分配利潤18萬元

第十一年及以后年度合并抵銷（其他分錄略）

借：資本公積 20萬元不作抵銷

貸：期初未分配利潤 20萬元

（根據《企業會計準則－無形資產》的規定：“…如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷期不應超過10年”所以本文按10年推銷）

第一種方法符合《企業會計準則－投資》的規定，但違反了《企業會計準則－非貨幣交易》的規定，無法解決本文的問題；第二種辦法符合《企業會計準則－非貨幣交易》、《企業會計準則－收入》和《企業會計準則－投資》的規定也合法解決了上述問題。因此筆者認為，以無形資產使用權對外投資，將其分兩步處理比較合適。

參考文獻：

[1]《最新企業會計準則講解與運用》.立信會計出版社， ISBN7542916270，

[2]王海粟：《無形資產評估》.中國人民大學出版社，ISBN7 30004132，2002年9月，

[3] 毛波軍 何麗：《固定資產與無形資產會計》.上海交大出版社 ISBN97873130532372008年

[4]苑澤明：《現代企業無形資產價值管理》.東北財經大學出版社，ISBN7810448307，2001年4月