新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)上市公司凈利潤(rùn)影響的研究

摘要:2006年是新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的一年，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)中國(guó)上市公司的賬務(wù)處理發(fā)生重大的變化，從而對(duì)中國(guó)上市公司凈利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響，主要是采用規(guī)范研究的方法來(lái)研究中國(guó)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)公司凈利潤(rùn)的影響，把準(zhǔn)則差異作為課題的研究重點(diǎn)，相關(guān)的準(zhǔn)則差異包括:固定資產(chǎn)準(zhǔn)則差異，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則差異，金融工具準(zhǔn)則差異，外幣折算準(zhǔn)則差異，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則差異。

關(guān)鍵詞:新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;上市公司;凈利潤(rùn)

中圖分類(lèi)號(hào):F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)15-0069-02

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(2006)，初步建立了完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則在原來(lái)1個(gè)基本準(zhǔn)則和16個(gè)具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，增至1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則，對(duì)原有準(zhǔn)則的許多項(xiàng)目做了修改和完善，并且增加了許多新的，與中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的、與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的內(nèi)容。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布后，引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。同年10月，為了更好地推薦新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和執(zhí)行，印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》。自2007年1月1日起，國(guó)內(nèi)上市公司開(kāi)始實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行，可以預(yù)見(jiàn)，隨著本次新準(zhǔn)則體系的建立和不斷完善，中國(guó)將全面執(zhí)行《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

財(cái)政部在新的準(zhǔn)則體系中特別制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化和轉(zhuǎn)換做出了具體的規(guī)定。同年11月，為幫助上市公司和擬上市公司適應(yīng)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于做好與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露工作的通知》，要求上市公司和擬上市公司提前做好各類(lèi)賬項(xiàng)調(diào)整準(zhǔn)備，以便確保執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。

筆者認(rèn)為，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)實(shí)施的大背景下，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化下的具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理的變化對(duì)公司特別是上市公司的凈利潤(rùn)和盈余管理產(chǎn)生重大的影響，因此研究新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接下的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的變化對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用都有很好的指導(dǎo)意義，具有一定的研究?jī)r(jià)值，因此將該專(zhuān)題作為本文的研究?jī)?nèi)容。

本文主要是采用規(guī)范研究的方法來(lái)研究新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接下的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的變化，據(jù)此來(lái)提出對(duì)中國(guó)上市公司凈利潤(rùn)的具體影響和建議。本文把準(zhǔn)則差異分析作為論文的重點(diǎn)，認(rèn)為其他非準(zhǔn)則差異為可消除因素，暫不考慮，以求深入分析準(zhǔn)則差異因素的影響。把研究對(duì)象定位于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司的影響，更進(jìn)一步說(shuō)就是新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)中國(guó)上市公司的影響。

具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)上市公司的凈利潤(rùn)的影響有固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則、外幣折算準(zhǔn)則、金融工具準(zhǔn)則等幾個(gè)主要準(zhǔn)則，下面簡(jiǎn)要介紹這幾個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體變化對(duì)上市公司凈利潤(rùn)的影響:

一、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則變化對(duì)凈利潤(rùn)的影響

舊準(zhǔn)則主要是從用途、使用期限、單位價(jià)值方面對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行定義，新準(zhǔn)則僅從用途、使用壽命兩方面對(duì)其進(jìn)行定義，新準(zhǔn)則使用了使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的說(shuō)法，比舊準(zhǔn)則使用壽面超過(guò)一年的說(shuō)法更為恰當(dāng)。在固定資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量上，新準(zhǔn)則認(rèn)為具有融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)超過(guò)了正常信用期，分期付款，購(gòu)入固定資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定，固定資產(chǎn)的現(xiàn)值與長(zhǎng)期應(yīng)付款的差額計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用，而舊準(zhǔn)則沒(méi)有涉及對(duì)價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期付款的固定資產(chǎn)的計(jì)量，這顯然體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，但是，新準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)“正常信用條件”做出明確的規(guī)定，這樣企業(yè)管理層可以利用這一點(diǎn)使這項(xiàng)固定資產(chǎn)在其他資產(chǎn)進(jìn)行徘徊。在現(xiàn)值的確認(rèn)，企業(yè)也可以選擇不同的折現(xiàn)率來(lái)來(lái)調(diào)節(jié)固定資產(chǎn)的成本或期間損益。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則變化對(duì)凈利潤(rùn)的的影響

長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算范圍發(fā)生了很大變化，原準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)子公司的投資采用成本法核算，本次準(zhǔn)則變化主要是為了和國(guó)際準(zhǔn)則趨同，規(guī)定對(duì)子公司的投資采用成本法核算。

新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本的確認(rèn)分為同一控制下的企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資和非同一控制企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同一控制下的企業(yè)合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本是合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，不認(rèn)公允價(jià)值，不確認(rèn)損益，初始投資成本與付出對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之差直接計(jì)入資本公積的股本溢價(jià)明細(xì)科目。新舊準(zhǔn)則的明顯差異在于原準(zhǔn)則以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為初始投資成本，新準(zhǔn)則則以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。非同一控制下的企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，主要是遵循的是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的購(gòu)買(mǎi)法，因此要承認(rèn)公允價(jià)值，即初始投資成本就是付出對(duì)價(jià)的公允，也就是為投資方在購(gòu)買(mǎi)日為取得購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與付出對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值直接計(jì)入當(dāng)期損益，影響公司的凈利潤(rùn)。對(duì)于非企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與非同一控制的企業(yè)合并一致，以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其初始投資成本。

三、金融工具準(zhǔn)則變化對(duì)凈利潤(rùn)的影響

新準(zhǔn)則“第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量”是在對(duì)2001年發(fā)布實(shí)施的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)制度進(jìn)行修訂的基礎(chǔ)上完成的，新準(zhǔn)則對(duì)投資的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了重新分類(lèi)，將原來(lái)的一個(gè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中的內(nèi)容，分為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》兩個(gè)部分

新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為四類(lèi):(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。(2)持有至到期投資。(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。(4)可供出售金融資產(chǎn)。其中，(1)(4)都是公允價(jià)值計(jì)量的，都有公允價(jià)值變動(dòng)損益科目，(2)(3)則是以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的。第(1)類(lèi)金融資產(chǎn)的公用價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，影響凈利潤(rùn)，但是第(4)類(lèi)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)是計(jì)入資本公積的其他資本公積的明細(xì)科目上的，沒(méi)有進(jìn)入凈利潤(rùn)。

四、外幣折算準(zhǔn)則變化對(duì)凈利潤(rùn)的影響

新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則19號(hào)——外幣折算》對(duì)企業(yè)將境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表并入本企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)該按照下列規(guī)定則算:資產(chǎn)和負(fù)債類(lèi)項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算:

利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

舊準(zhǔn)則中關(guān)于利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”的計(jì)算是根據(jù)會(huì)計(jì)期間有關(guān)反映發(fā)生額的項(xiàng)目按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)期間的平均匯率或采用合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算日的市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣后計(jì)算的數(shù)額列示。新準(zhǔn)則中關(guān)于利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，規(guī)定既可用交易發(fā)生日的即期匯率折算，也可以按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似匯率折算。

五、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則變化對(duì)凈利潤(rùn)的影響

舊準(zhǔn)則的可收回金額是指資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷(xiāo)售凈價(jià)是指資產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。

新準(zhǔn)則借鑒了國(guó)際準(zhǔn)則的做法，引入公允價(jià)值，認(rèn)為可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

關(guān)于已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回對(duì)凈利潤(rùn)的影響:

固定資產(chǎn)方面:新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生了變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于賬面價(jià)值的，對(duì)以前期間已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，會(huì)影響凈利潤(rùn)。

金融工具方面:持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，如果減值因素消失，原計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)該轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益;在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，其減值不得轉(zhuǎn)回;可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

六、結(jié)論

本文基于中國(guó)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異來(lái)分析對(duì)上市公司的凈利潤(rùn)的影響。通過(guò)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較分析，筆者認(rèn)為，中國(guó)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異對(duì)凈利潤(rùn)的影響如下:

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的利潤(rùn)比新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的利潤(rùn)偏小，更具有謹(jǐn)慎性。通過(guò)分析、比較原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更重于謹(jǐn)慎性原則。

中國(guó)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多使用歷史成本法，而不是公允價(jià)值。例如，對(duì)固定資產(chǎn)的初始計(jì)價(jià)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許采用公允價(jià)值對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備進(jìn)行計(jì)量，而原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用歷史成本法。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收益確認(rèn)上存在諸多不同，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在許多情況下確認(rèn)資本公積，不確認(rèn)收益，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則允許確認(rèn)收益。如部分與資本相關(guān)的政府補(bǔ)助、債務(wù)重組、負(fù)商譽(yù)等。對(duì)于固定資產(chǎn)、在建工程、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值，中國(guó)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在已確定的減值金額類(lèi)轉(zhuǎn)回，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則規(guī)定不予轉(zhuǎn)回。

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