非現金資產對外投資的會計與稅務處理

摘要:在分析非現金資產對外投資的基礎上，提出了非現金資產對外投資中不同投資行為下的會計處理與稅務處理方法，具有較強的操作性和指導性。

關鍵詞:非現金資產;對外投資;會計處理;稅務處理

中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)15-0014-03

非現金資產對外投資，是指企業以放棄非現金資產(不含股權，主要指實物資產和無形資產等)對外投資取得股權投資，包括:企業用非現金資產出資成立新企業，或者用非現金資產對一家已經成立的公司增資擴股。

根據《公司法》第27條、第179條規定，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資;但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外。對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。法律、行政法規對評估作價有規定的，從其規定。有限公司或股份公司設立或者增加注冊資本時，全體股東的非貨幣出資金額不得超過公司注冊資本的30%。

一、會計處理

非現金資產對外投資屬于非現金資產的處置業務，應當按照《存貨準則》、《固定資產準則》、《無形資產準則》、《長期股權投資準則》、《非貨幣性資產交換》等相關準則進行會計處理。以非現金資產投資應區別情況進行會計處理。

(一)不構成控股合并業務的投資行為

不構成控股合并業務的投資行為，應當按照非現金資產的公允價值作為投資成本，公允價值與賬面價值之間的差額，確認當期損益。其中，以存貨投資應確認主營業務收入或其他業務收入，同時結轉營業成本。以固定資產、無形資產、長期股權投資對外投資，公允價值扣除賬面價值、相關稅費后的差額應確認“營業外收入——處置非流動資產利得”或“投資收益——股權處置收益”。

(二)構成同一控制下控股合并業務的投資行為

構成控股合并業務的投資行為，是指一家公司以非現金資產(或一部分現金、一部分非現金資產)對另一家已經成立的公司增資擴股，增資后投資方取得目標公司的控制權。

《企業合并準則》規定，同一控制下的公司合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減額的，調減留存收益。

還應注意，上述在按照合并日應享有的被合并方賬面所有者權益的份額確定長期股權投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致。企業合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應當按照合并方的會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整，在此基礎上確定形成長期股權投資的初始投資成本。

(三)構成非同一控制下控股合并業務的投資行為

非同一控制下的控股合并中，投資方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及為進行企業合并發生的各項直接相關費用之和。其中，支付非貨幣性資產為對價的，所支付的非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額應作為資產處置損益，計入企業合并當期的利潤表。

主要賬務處理如下:非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業合并成本(不含應自被投資單位收取的現金股利或利潤)，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記有關負債科目，按發生的直接相關費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業外收入”或借記“營業外支出”等科目。非同一控制下企業合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業務收入”科目，并同時結轉相關的成本。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

(四)相關問題

企業用現金或非現金資產出資成立全資或控股子公司，以及用現金或非現金資產(含股權)對其全資或控股子公司增資擴股，不屬于公司合并業務，應當按照投出資產的公允價值及相關稅費作為投資成本處理，投出非現金資產的公允價值與賬面價值的差額確認當期損益。

對于一家企業以非現金資產換取另一家企業持有的第三方股權，不屬于非現金資產對外投資業務。這類業務應區別情況處理，如果不涉及補價或涉及少量補價，應按照非貨幣性資產交換業務進行會計處理。如果補價超過了《非貨幣性資產交換準則》規定的標準，則應按照非現金資產處置的相關準則進行會計處理。

二、稅務處理

企業以非現金資產對外投資應按照非現金資產對外投資視同銷售的相關規定，并區別不同情況進行稅務處理:

(一)不構成控股合并業務的投資行為的稅務處理

1.涉及的流轉稅的處理:(1)以存貨(不含開發產品)對外投資，應當視同銷售計提增值稅銷項稅。如果是自產應稅消費品，還需繳納消費稅。(2)以已使用過的固定資產(不動產除外)對外投資，應視同銷售進行增值稅稅處理。1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。但一般納稅人銷售自己使用過的專用于非增值稅應稅項目、免稅項目、職工福利等設備，應按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。2)2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。3)2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。小規模納稅人銷售使用過的固定資產應納增值稅計算公式為:應納稅額=含稅銷售額/(1+3%)*2%。已使用過的固定資產，是指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產。(3)以無形資產、不動產、投資性房地產對外投資，不征營業稅，免征土地增值稅，但如果是投資于房地產企業用于房地產開發，或者房地產企業以開發產品對外投資，必須視同轉讓房地產計算土地增值稅。

2.涉及的所得稅處理:以非現金資產對外投資應確認資產處置損益已體現在當期的損益表中，會計處理與稅務處理一致，不作納稅調整。

3.長期股權投資計稅基礎:按照投出資產的公允價值及相關稅費確定。

(二)構成同一控制下控股合并業務的投資行為的稅務處理

1.涉及的流轉稅的處理:與不構成控股合并業務的投資行為的稅務處理一致。

2.涉及的所得稅處理:以非現金資產對外投資應確認資產轉讓所得，因其會計處理與稅務處理不一致，應對資產轉讓所得調增企業所得稅應納稅所得額。

3.長期股權投資計稅基礎:按照投出資產的公允價值及相關稅費確定。

(三)構成非同一控制下控股合并業務的投資行為的稅務處理。

1.涉及的流轉稅的處理:與不構成控股合并業務的投資行為的稅務處理一致。

2.涉及的所得稅處理:以非現金資產對外投資應確認資產處置損益已體現在當期的損益表中，會計處理與稅務處理一致，不作納稅調整。

3.長期股權投資計稅基礎:按照投出資產的公允價值及相關稅費確定。

(四)以非現金資產對外投資的所得稅務理應區別情況處理

1.通常情況下，以非現金資產對外投資，應當視同銷售資產，一次性確認資產轉讓所得。

2.為了鼓勵境外投資，企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業投資，其資產轉讓所得可以選擇特殊重組待遇，允許按十年平均確認應納稅所得額。

3.資產收購、股權收購業務中，以非現金資產(含股權)對外投資的，如果符合特殊重組條件，可以暫不確認資產或股權轉讓所得，相應地，投資方取得股權的計稅基礎按照投出資產的原有計稅基礎確定。

三、不同投資行為的會計處理與稅務處理實例分析

(一)不構成控股合并業務的投資行為

例1，甲公司以存貨出資，乙公司以現金出資，共同成立M公司，注冊資本1 000萬元。其中，甲公司存貨成本500萬元，投資作價700萬元，乙公司現金出資300萬元。

根據《公司法》第26條規定，有限責任公司注冊資本可以分期到位。全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的20%，也不得低于法定的注冊資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內繳足。

1.甲公司分錄如下:

借:長期股權投資——M公司7 000 000

貸:主營業務收入 5 982 900

應交稅費—應交增值稅—銷項稅額 1 017 100

借:主營業務成本5 000 000

貸:庫存商品 5 000 000

附件:投資合同、評估報告、增值稅專用發票(記賬聯)。

2.M公司辦理一般納稅人資格認定后，甲公司再以存貨出資。M公司分錄如下:

借:庫存商品5 982 900

應交稅費—應交增值稅—進項稅額1 017 100

貸:實收資本——甲公司 7 000 000

附件:投資合同、評估報告、增值稅專用發票(發票聯)。

(二)構成同一控制下控股合并業務的投資行為

例2， P公司、S公司同被Q集團公司控股，其中Q集團公司持有S公司100%的股權。2009年6月30日，P公司以非現金資產對S公司增資擴股，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。兩公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日，S公司原所有者權益的總額為100萬元(均為實收資本)，P公司向S公司投出資產(見表1):

單位:萬元

合并后，S公司注冊資本為5 000萬元，P公司持股98%，集團公司持股2%。若存貨增值稅稅率為17%、營業稅稅率為5%，不考慮設備投資應納增值稅。

1.S公司會計處理如下:

借:銀行存款34 310 000

庫存商品14 000 000

應交稅費—應交增值稅—進項稅額

2 380 000(14 000 000*17%)

固定資產——設備5 000 000

固定資產——房屋7 000 000

貸:實收資本——P公司

49 000 000(50 000 000*98%)

資本公積——資本溢價13 690 000

合并后，S公司所有者權益總額為:6 031 + 238 +100=

6 369(萬元)。其中，歸屬于P公司的所有者權益為:6369*98%=6 241.62(萬元)。

2.P公司分錄為:

借:長期股權投資——S 公司62 416 200

累計折舊7 000 000

貸:庫存商品 10 000 000

應交稅費—應交增值稅—銷項稅額

2 380 000(14 000 000×17%)

固定資產——設備8 000 000

固定資產——房屋9 000 000

應交稅費——應交營業稅

350 000(7 000 000×5%)

現金 34 310 000

資本公積——資本溢價 5 376 200

3.所得稅處理:以非現金資產對外投資應確認資產轉讓所得，若投出非現金資產的計稅基礎與賬面價值相同，則應調增應納稅所得額=6 031-5 431-35=565(萬元)。

4.長期股權投資計稅基礎=6 031+238=6 269(萬元)。

(三)構成非同一控制下控股合并業務的投資行為

例3，P公司與S公司無關聯關系。其中Q集團公司持有S公司100%的股權。2009年6月30日，P公司以非現金資產對S公司增資擴股，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。兩公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日，S公司原所有者權益的總額為100萬元(均為實收資本)，P公司向S公司投出資產(見表2):

表2單位:萬元

合并后，S公司注冊資本為5 000萬元，P公司持股98%， Q集團公司持股2%。若存貨增值稅稅率為17%、營業稅稅率為5%，不考慮設備投資應納增值稅。

1.S公司會計處理:

同(二)構成同一控制下控股合并業務的投資行為

2.P公司分錄為:

借:長期股權投資——S公司62 690 000

累計折舊7 000 000

貸:主營業務收入14 000 000

應交稅費—應交增值稅—銷項稅額

2 380 000(14 000 000×17%)

固定資產——設備 8 000 000

固定資產——房屋 9 000 000

應交稅費——應交營業稅

350 000(7 000 000×5%)

營業外收入——處置非流動資產利得 1 650 000

現金34 310 000

借:主營業務成本10 000 000

貸:庫存商品10 000 000

3.所得稅處理:以非現金資產對外投資應確認資產轉讓所得，若投出非現金資產的計稅基礎與賬面價值相同，則應調增應納稅所得額=6 031-5 431-35=565(萬元)，而會計上確認的資產處置損益為:主營業務利潤+營業外收入=(1 400-100)+165=565(萬元)。其會計處理與稅務處理一致，不作納稅調整。

4.長期股權投資計稅基礎按照投出資產的公允價值及相關稅費確定，即:6 031+238=6 269(萬元)，其金額與投資初始計量金額完全一致。