試論會計計量的內涵與會計計量觀念的創新

[摘 要] 我國的會計計量長期以歷史成本為主，它是在工業經濟時代形成的，當時的會計環境比較穩定，資產形態單一，大部分資產在初始計量后，其價值基本不變。這使得以歷史成本為主的會計計量模式無法滿足決策需求，要想真實、公允、及時的量化企業資產的真正價值，必須改變以歷史成本為主的混合計量模式。

[ 關鍵詞 ] 會計計量 歷史成本 公允價值 創新

美國財務會計準則委員會(FASB)在第5號概念結構公告中列舉了5種可能的計量屬性:歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量現值。IASC在1989年7月，發布的《概念框架》100段指出:財務報表的計量基礎包括歷史成本、現行成本、可變現價值和未來現金流量四種。我國的會計計量長期以歷史成本為主，它是在工業經濟時代形成的，必須改變以歷史成本為主的混合計量模式。筆者就會計計量的內涵與會計計量觀念的創新談點淺見。

一、我國會計計量的內涵與局限性

會計計量是指運用一定的手段、尺度、規則，對會計對象的某些特質用數量進行表示。它主要由計量單位和計量屬性兩方面構成。計量單位是指計量對象就某一屬性進行計量時，具體使用的標準量度，通常的量度單位有兩種:名義貨幣計量單位和不變購買力計量單位。計量屬性是指被計量客體的特征或外在表現形式。特定計量屬性和特定計量單位相結合構成特定的會計計量模式。對于計量單位通常選用名義貨幣(發生嚴重通貨膨脹除外)，所以，對計量屬性的不同選擇決定了會計計量模式的不同。

我國的會計計量長期以歷史成本為主，它是在工業經濟時代形成的，當時的會計環境比較穩定，資產形態單一，大部分資產在初始計量后，其價值基本不變。在報表列示時，考慮到信息需求者的決策需求，常常結合其它計量屬性對資產凈值進行調整，主要反映在資產減值的處理上。但這種處理只是基于謹慎性原則的運用，防止企業虛計資產，其比較的基準仍然是歷史成本，當可變現凈值、市價低于成本時，以減值列示，當可變現凈值、市價高于成本時，還是以成本列示，由此形成以歷史成本為主的混合計量模式。隨著經濟活動的日趨復雜變化，大量的兼并、重組、聯營行為使資產價值頻繁變動;隨著資本市場的不斷發展，金融工具不斷創新，期權、期貨等衍生金融工具給傳統的會計計量提出難題;商譽、人力資源等軟性資產在一些企業中變得越來越重要。而這些公司未來現金流量和市場價值往往取決于這些新的經濟業務， 怎么來計量他們?如何在會計報表中反映這些特殊資產?歷史成本解決不了。要想真實、公允、及時的量化企業資產的真正價值，必須改變以歷史成本為主的混合計量模式。

公允價值正是由于歷史成本的滿足不了新經濟形式的需求而被提出。國際會計準則委員會(IASC)在IAS32《金融工具:披露與列報》中將公允價值定義為:“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。” “如果金融工具在活躍和透明的市場上交易，其市場報價提供了公允價值的最好依據;如果市場不夠活躍、市場沒有完備地建立，估計技術可用于確定公允價值并使其具有足夠的可靠性，這些技術包括:參照幾乎同樣的另一種工具的當前市場價值、折現現金流量分析和期權定價模式。”中國在《非貨幣性交易》、《債務重組》等準則中給公允價值下的定義是:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金融。”“如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值;如果該資產不存在活躍市場，但與該資產類似的資產存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定;如果該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。”可見，中外會計準則中都允許以公允價值為目標對某些經濟業務進行計量，只是我國在應用公允價值時相對謹慎，這主要是因為成熟的交易市場和專業的評估技術是公允價值應用的基本條件，而我國市場體制尚未健全，這也是反對使用公允價值成為我國會計計量目標的根本原因。但隨著經濟全球化，會計國際化已經是一種無法阻擋的歷史趨勢，雖然我國目前還存在一些問題，但我認為以公允價值作為我國會計計量目標是合適的。

二、會計計量觀念的創新

為了克服傳統會計計量觀念的不足和適應新經濟現象計量的需要，我們可以從以下幾個方面來針對不同的情況確立新的計量觀念和計量基礎。

1.建立產出價值觀——現值計量基礎。產出價值觀是以被運用資源未來可能產生的經濟利益的流入作為資源的價值源泉，以時間價值的現值作為計量基礎。

2.建立效用價值觀——替代成本計量基礎。效用價值觀是以一項資源對人或組織的有用性作為價值的源泉，以消除或補償因資源使用可能出現后果所發生的費用——替代成本作為計量基礎。它主要適用于環境資源的價值計量。

3.建立稀缺價值觀——協議價格計量基礎。稀缺價值觀是以資源的稀少短缺或唯一性作為價值的源泉，以擁有稀缺資源方的主報價、受取方認可的稀缺資源價值，經雙方協商、談判形成的價格——協議價格作為計量基礎。它主要適用于歌星演唱，模特表演，名人字畫，珍奇礦物、植物、動物等特殊、稀有資源的計量。

4.建立保全價值觀——現行成本計量基礎。保全價值觀是以一項資產重新取得所需投入的價值作為價值衡量依據，以現時重置成本作為計量基礎。這一觀念和基礎解決了購買時間較長的資產原始價值與市場價值的背離問題，使實物資本得以保全。它適用于機器設備、房屋建筑物等固定資產的計價。

5.建立市場價值觀——變現價值計量基礎。市場價值觀是以假設資源當時正常銷售的現金流入額作為衡量資產價值的依據，以脫售價格或變現價值作為計量基礎。它主要適用于關心企業資產流動性的場合。

6.建立風險價值觀——公允價值計量基礎。風險價值觀是以投機者對交易對象的巨大不確定性判斷產生的風險作為價值的源泉，以熟悉情況并自愿的雙方在公平交易基礎上進行的資產交換或債務結算金額——公允價值作為計量基礎。它主要適用于對衍生金融工具價值的計量。