商業銀行實施企業會計準則實踐及分析

摘要：2006年2月，財政部頒布了新的《企業會計準則》（以下簡稱新準則）。2007年9月，中國銀監會制定了銀行業執行新會計準則的時間表，要求各類型銀行業金融機構按新會計準則編制財務報告，不得晚于2009年。時至2010年，我國銀行業已基本完成《企業會計準則》實施、轉換工作，各類型銀行業機構在實施過程中，經歷了各種困難及挑戰，本文就蘇南某農村商業銀行（以下簡稱A農商行）在實施新會計準則過程中遇到的主要問題以及這些問題的分析、解決方法進行淺析，拋磚引玉，以期進一步完善商業銀行財務管理，共促我國金融經濟發展大業。

關鍵詞：商業銀行 新會計準則 實踐 分析

2009年9月，中國銀監會下發《關于銀行業金融機構全面執行<企業會計準則>的通知》，要求自2009年起農村商業銀行、農村合作銀行、農村信用社、城市信用社、三類新型農村金融機構等按新會計準則編制財務報告，具備條件的可以前執行。作為國內最先由農村信用社改制組建的地方性股份制商業銀行之一，A農商行高度重視《企業會計準則》實施工作，從2008年基礎準備，到2009年按監管部門要求更新架構，到2010年1月成功上線，歷經了一年多的曲折。

一、A農商行在新企業會計準則實施過程中遇到主要問題

（一）新準則系統實施方式選擇難兩全

從國內銀行業實施新會計準則情況來看，主要有二種方式：核心數據轉換方式；報表轉換方式。二種方式有本質的區別：核心數據轉換方式，直接修改核心系統和基礎業務數據，是最完整、最徹底的，但投入大、周期長、風險高，稍有不慎會影響正常業務開展；報表轉換方式，通過外掛新準則系統，核心業務數據變動較小，周期短、投入小、風險較低，但是脫離了財政部實施新準則的初衷，只能作為中短期行為，無法適應未來需要。二種方式，各有利弊，無法二全齊美。

（二）公允價值運用存在一定困難

①公允價值確定和計量存在一定困難。目前我國金融產品交易市場還不成熟，大量金融產品不存在活躍的交易市場，并且缺乏經驗數據。定價方式、估值模型、折現率等需依靠財務人員專業判斷，很難確保公允價值的“公允性”。如果把握不好，容易被利用，作為銀行盈余管理的手段；②容易人為造成資本波動。在商業銀行，通常會采用交易賬戶來對其銀行賬戶中的利率風險進行套期保值，然而實際操作中，往往部分金融工具采用公允價值，部分金融工具仍采用攤余成本，在這種混合公允價值模式的不對稱性，往往會引起銀行收益及其資本的不必要人為波動，進而影響資本充足率；③公允價值的濫用容易對金融機構帶來不良影響。公允價值本身應根據市場的因素來進行交易價格和資產價值確定，市場因素本來是客觀的，但由于市場存在許多的不確定性因而導致公允價值的濫用，以致對金融機構帶來諸多不良影響。

（三）資產減值準備執行難度大，且與監管部門要求有差異

按2002年中國人民銀行印發的《銀行貸款損失準備計提指引》的通知（以下簡稱《指引》），銀行應當按照謹慎會計原則，合理估計貸款可能發生的損失，及時計提貸款損失準備，而新準則要求，采用未來現金流量折現的方法，按照金融資產的期末賬面價值與該金融資產按原實際利率折現的預計未來現金流量現值的差額，確定計提減值的金額。二者有較大差異。

此外，原貸款減值準備的監管標準等同于會計標準，監管部門通過對銀行貸款五級分類的檢查，可以對貸款減值準備計提是否準確、充分做出判斷，并有利于銀行間相互比較。但新準則的實施，導致貸款減值準備方法與原先監管方法發生了分離，這使得監管當局無法直接對銀行減值準備計提行為進行有效監督、比較，從而增加了監管難度。另外新準則要求，商業銀行有客觀證據表明貸款發生減值的，才應當計提減值準備，這與銀行監管的審慎性要求存在著矛盾。

（四）實際利率法難以廣泛應用的問題

實際利率是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。按新準則要求，商業銀行持有至到期投資、貸款和應收賬款以及其他金融負債等金融工具需采用實際利率法計量，準確核算攤余成本。

在商業銀行實際操作中，貸款及部分金融資產和負債的實際利率的確定，主要基于銀行人員對未來現金流的專業判斷，在當前復雜多變的經濟形勢下，難以準確預計，如對實際利率進行頻繁調整，勢必耗費大量人力、物力，對核心系統數據處理能力也提出了更高的要求，實際利率法的廣泛應用相當復雜和困難。

（五）新會計準則實施與推進缺乏大量專業人員

新會計準則是我國會計歷程的一項重大改革，全新特點決定了它，主要以原則性、導向性為主，權威部門無法在各項實務操作上給予更多具體明確的指導。日常操作中，大量業務處理需依靠銀行內部專業人員的職業判斷，這對專業人員的專業素質和技能提出了較高的要求和挑戰。

二、針對上述問題，A農商行采用的應對措施

（一）根據客觀情況，選擇最合適的新準則系統實施方式

針對新準則系統實施，存在核心數據轉換和報表轉換二種方式，A農商行立項時，對二種方式進行了全面、綜合的比較，最終決定采用第二種方式。主要原因是：①風險成本因素，當前采用第一種方式的大都是大型商業銀行，其核心系統往往為自行開發，其自身IT開發力量較強，系統實施經驗豐富。而絕大部分銀行不具備此條件，只能通過自行開發或與國內知名軟件商聯合開發外掛新準則系統軟件，通過對核心業務數據和財務核算數據的轉換，實現新準則系統報表；②成功案例因素，對于第二種方式，國內銀行較多采用，成功案例較多，可吸收借鑒，系統實施周期短、成功率較高；③政策不確定因素，通過第二種方式，對核心業務數據修改小，如遇會計準則更新或監管要求變化，可及時進行系統升級調整，不會對核心系統造成重大影響；④長遠發展因素，從長遠來看，終將采用修改核心系統的方式，采用目前方式，可有效總結、積累相關經驗，為最終核心系統全面改造奠定堅實基礎。

（二）采取審慎原則，規范公允價值應用范圍和運用方式

A農商行在采用公允價值時，采用較為審慎的態度：嚴格控制交易性金融資產與負債規模，規范管理可供出售類金融資產操作。綜合考慮國內活躍市場因素，合理規定公允價值的使用范圍。對于尚不存在活躍市場或不能持續可靠取得市場價格的金融工具原則上不使用公允價值計量。

此外，對于因采用公允價值的計量導致銀行資本的波動問題A農商行主要通過穩步提高資本充足率來應對。截至2009年12月，A農商行資本充足率已達13.89％，高于巴塞爾8％的規定，較高的資本充足率保證，增強了風險抵御能力。

（三）暫緩新準則在貸款資產減值方面的推行，以滿足現有監管要求

新準則關于資產減值準備計提方法，特別是貸款減值準備計提方法與目前國內商業銀行資產減值準備計提方法，有較大差異。A農商行在實施時認為：

從計提范圍及方法來看：①雖然《指引》計提減值準備的范圍大于新準則，既包括有客觀證據表明發生減值損失的貸款，也包括發生減值的證據尚未識別，但未來有可能發生損失的貸款。但新準則貸款組合減值的要求，在一定程度上彌補兩者之間的差異；②在計提方法上，《指引》采用固定比率和專項認定的方法，新準則要求對貸款進行單項及組合減值測試，通過現金流貼現模型、遷移模型等方式計量減值。需考慮借款人的還款能力、貸款本息的償還情況，抵押、質押物價值及變現能力、擔保人的實際擔保能力等情況。新準則更顯科學和合理，而《指引》更顯審慎，二者各有利弊。

從實際操作來看，采用原方式更具可行性。采用《指引》對貸款減值準備的計提采取了固定比率法，即按貸款五級分類情況，分別按1％、2％、25％、50％、100％的比例計提，執行上較為簡單清晰，同業間可比性強，并且符合當前監管要求。而新準則在計提貸款減值準備，對商業銀行專業人員技能、風險管理水平、信息處理技術要求較高。且當前商業銀行貸款損失的歷史經驗數據缺乏，未來現金流數據主要依靠客戶經理或風險管理部人員的估計或判斷，擔保物價值、抵押物變現價值等都需要專業人員判斷，因此在具體操作中存在很大的主觀性，操作風險較大。

綜合上述因素，A農商行暫時沿用《指引》相關要求，并通過利用銀行內部評級體系和利率風險管理工具，計提充足的資產減值準備，以覆蓋資產的預期損失和利率風險損失，力圖達到新會計減值準備計提效果，真實反映銀行潛在風險，提供更加準確的信息。

（四）堅持穩步推進原則，逐步推廣實際利率法應用。

按新準則規定，商業銀行絕大部分資產、負債均需按實際利率法進行計量核算。 A農商行在實際利率法的推行中，堅持穩步推進原則：①對于債券類投資、回購、拆借等金融資產和負債，通過新準則系統，操作人員及時錄入溢、折價金額及相關費用，系統自動精確計算日實際利率，并依據業務操作指令，準確核算各項金融資產、負債的攤余成本、利息調整、收支金額；②對于貸款、存款等金融資產和金融負債，因國內理論研究和成功案例經驗欠缺，對現有核心業務系統改造難度過大，所以暫不深入推行。只通過測試項目，對案例進行理論性研究，逐步積累相關數據和經驗，待時機成熟后，全面推廣。

（五）切實加強內部學習和培訓，積極開展外部交流和研究。

為順利實施新會計準則，A農商行在2009年初，從各部門抽調多名業務骨干，赴上海財經大學，參加了《新會計準則實施》封閉培訓。通過專家、教授的全面介紹、重點講解和案例分析，使這些種子人員，初步具備了新會計準則實施的能力，回行后，通過內部培訓和日常輔導，使新會計準則知識，從點到線，從線到面，起到了星火燎原效果。

此外，A農商行積極組織相關人員參與監管機構組織的新會計準則研究討論，不定期組織相關業務部門與其他商業銀行進行業務交流，就新準則實施推廣，各商業銀行間相互取長補短，更加速了先進經驗的總結和積累。為新準則實施和推進，提供了理論基礎。

新會計準則的實施是一個長期工程，隨著實施的推廣和深入，對商業銀行從業人員專業知識、業務技能要求也越來越高，這就決定了商業銀行新準則培訓需立足長遠，系統性規劃。只有銀行各層次人員充分了解新準則背景、掌握新準則的精髓、領會新準則實質，具備新準則知識技能，并在具體業務中廣泛應用，才能真正達到新準則實施的初衷：采用國際化標準，實現現代化管理，參與國際化競爭。

參考文獻：

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[2]劉昌華;， 淺談新會計準則對我國商業銀行的影響及對策[J]. 發展研究 2009(10)

[3]喬會珍;， 新會計準則的實施對我國商業銀行的影響及對策淺析[J]. 南方論刊 2009(04)

（作者單位：張家港農村商業銀行）