關于涉及利潤表的要素和結構的探討

摘要：本文借鑒國際會計準則的概念體系對現行會計準則下的涉及利潤表的要素進行了分析，指出利潤應該是反映經濟報酬的會計指標而不能將其定義為會計要素。在此基礎上提出對利潤表的內容和結構調整，以利于提供對會計報表使用人更相關的會計信息。

關鍵詞：會計要素；利潤表；會計準則

一、“收入-費用=利潤”

從一般意義上而言，“收入-費用=利潤”是不會有太多的爭議，但在現行的企業(yè)會計準則和會計制度的概念框架之下，“收入-費用≠利潤”。 之所以出現這樣的情形，是與我國企業(yè)會計準則概念框架體系下的要素定義有關。

何為“要素”？按照《當代漢語詞典》的解釋：要素是構成事物的必要因素；按照《新華漢語詞典》的解釋：要素是各構成事物的必要因素。簡而言之，要素是對一個研究對象按照一定標準所做出的具體分類的結果。在這些具體分類結果之下，各要素之間應該是不會有交叉的，同時也不會對所要分類的研究對象形成遺漏，這些要素的合集應該構成研究對象總體。另外一方面，要素之間也不應存在運算關系，否則，這些存在運算關系的分類項目就不是最基本的分類結果。例如，對一個研究對象進行分類，將其分為A、B、C、D四類要素，如果這四類要素之間存在運算關系，如：A=B+C×D，此時的A就不能成為一個獨立的要素，而是根據其他要素運算出來的一個指標，該研究對象也就不能分為A、B、C、D四類要素，應該將其分為是其中的三個要素，如B、C、D或者A、B、C等。

在我國的會計準則體系中并未給出會計要素的定義，然而在國際會計準則的財務報告編制與列報準則中第47段對此作如下規(guī)定：財務報表通過將交易和其他事項按照它們的經濟特性分成大類，從而描繪交易和其他事項的財務影響。這些大類被稱為財務報表的要素。按照我國現行企業(yè)會計準則的界定，與資產負債表相關的會計要素為資產、負債及所有者權益，與利潤表相關的會計要素包括收入、費用與利潤。本文僅就涉及利潤表的會計要素進行探討。

按照我國會計準則的規(guī)定：收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入；費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出；利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。從上述的關于利潤表要素的界定中，這里的“利潤”要素是可以通過“收入”和“費用”的某種程度地運算來確定（至少是部分取決于“收入”和“費用”要素），也就意味著“利潤”不是對研究對象的基本分類的結果，進而“利潤”不是基本會計要素，而是一個可以利用對其他要素（如“收入”和“費用”）進行運算確定的“會計指標”。

那么又如何解釋“資產=負債+所有者權益”呢？實際上，資產負債表所要揭示的是資產及其來源，與資產負債表中財務狀況的計量直接有關的要素是資產、負債和所有者權益三個要素。我們關于資產負債表的要素分類是首先界定“資產”這個研究對象，將其作為一個總體，再將資產這一對象按照來源性質分為“負債”和“所有者權益”兩大要素，“負債”與“所有者權益”兩個要素的合集就是“資產”要素。在這樣的要素界定之下必然存在“資產=負債+所有者權益”。

那么，利潤表的所要反映的對象是什么？又怎樣將其分類呢？

二、關于利潤要素的認識

資產負債表所要揭示的是企業(yè)的經濟資源的來源與分布情況，而利潤表是對企業(yè)的經濟利益的變化進行的描述，即利潤表反映的對象是經濟利益的變化。經濟利益的變化只有增加和減少兩個方向，所以利潤表的要素可以是兩類:經濟利益的增加——收益和經濟利益的減少——費用。這一點在國際會計準則中有所體現。

按照國際會計準則的定義：收益是指在會計期間內經濟利益的增加，其表現形式為資產的流入或增值，或者是負債減少。從而導致權益的增加，但不包括與權益所有者出資有關的那些事項；費用是指在會計期間內經濟利益的減少，其表現形式為資產的流出或折耗，或者是產生了負債，從而導致權益的減少，但不包括與權益所有者分配有關的那些事項。在國際會計準則的財務報告編制與列報準則中第69段對利潤的闡述如下：利潤常常用來作為計量經營業(yè)績的指標，或者作為計量其他指標如投資報酬率或每股收益等的基礎。對收益和費用以至于利潤的計量和確認，部分地取決于企業(yè)在編制財務報表時所使用的資本和資本保全概念。利潤應該是企業(yè)運營活動所造成的超過資本的部分從而導致權益的增加，但不包括與權益所有者出資有關的那些事項。從上述的內容來看，國際會計準則將利潤看成是基于不同資本口徑所計算出來的會計指標，并未將其看成是會計要素。

由此，從不同的企業(yè)利益主體角度看，不同的資本口徑就會有不同的利潤口徑。

大多數企業(yè)在編制財務報表時均采用資本的財務概念。根據資本的財務概念，資本如同投入的貨幣或投入的購買力，是企業(yè)凈資產或權益的同義語；根據資本的實物概念，資本如同營運能力，被看作是以每日產量等為基礎的企業(yè)的生產能力。簡而言之，資本的實物概念相當于企業(yè)運用于營運活動的全部經濟資源，即來自于負債和所有者權益的全部資產。

企業(yè)應根據財務報表使用者的需要，選擇適當的資本概念。因此，如果財務報表的使用者主要關心的是保全名義上的投入資本或投入資本的購買力，則應采用資本的財務概念。根據這一概念，只有當期末凈資產的財務（或貨幣）金額在扣除了這一期間對所有者（股東）的分配和所有者（股東）的投入以后超過期初凈資產的財務（或貨幣）金額時，才算賺得利潤，此時與財務資本（所有者權益或凈資產）對應的利潤指標應該是凈利潤，反映其回報程度的財務比率指標是凈資產收益率（凈利潤/所有者權益）。

另一方面，如果財務報表的使用者主要關心的是企業(yè)的營運能力，就應采用資本的實物概念，即全部的可供使用的經濟資源。根據這一概念，只有當企業(yè)期末的實物生產能力（或營運能力）在扣除了這一期間對所有者（股東和債權人）的分配和所有者（股東和債權人）的投入以后超過期初的實物生產能力時，才算賺得利潤，此時與資本的實物概念對應的利潤指標應該為息稅前利潤，反映其回報程度的財務比率指標是總資產報酬率（息稅前利潤/總資產）。如果考慮到所得稅因素，對應于企業(yè)實體的利潤就是息前稅后利潤。各種口徑的利潤如圖1所示。

企業(yè)在編制財務報表時應該提供相應的利潤指標信息。如何在利潤表中表達這些相應的利潤指標信息呢？這需要考慮利潤的來源及形成過程。如圖2所示，從企業(yè)利潤的來源及形成過程來看，造成企業(yè)經濟利益的變化的活動可以分為日常（正常）運營活動和非日常（正常）運營活動。其中，日常（正常）運營活動所形成的經濟利益的增加為收入，日常（正常）運營活動所形成的經濟利益的減少為費用，非日常（正常）運營活動所形成的經濟利益的變化，包括經濟利益的增加和減少，即利得或損失。其中，利得或損失按照現行的會計準則和制度規(guī)定可以劃分為計入利潤表的利得或損失和直接計入所有者權益的利得或損失（如計入資本公積的可供出售金融資產的公允價值變動所形成的利得或損失）。同時，計入利潤表的利得或損失也可以按照企業(yè)日常運營活動的劃分標準不同形成日常（正常）的利得或損失（如金融資產公允價值變動損益）及非日常（正常）的利得或損失（如處置固定資產的營業(yè)外收支）。

三、對于利潤表的內容與結構調整的建議

如上所述，現行的利潤表沒有很好地反映不同報表使用者所關心的企業(yè)經濟利益的變化以及利潤的來源與形成過程， 建議其內容與結構調整如下表：

主要內容說明如下：1.第6行“二、日常經營活動息稅前利潤”反映的是日常經營活動所形成的息稅前利潤，該指標體現了企業(yè)整體資產日常經營活動的運用效果（對應于實物資本概念）；2.第7-10行的內容反映的是計入利潤表的日常活動的利得或損失；3.第11-13行的內容反映的是計入利潤表的非日常活動的利得或損失；4.第14行“三、息稅前利潤”反映的是企業(yè)整體資產全部活動的運用效果（對應于實物資本概念）；5.第15行“減：財務費用”反映的是企業(yè)債權人的收益情況；6.第18行“五、凈利潤（凈虧損以”-“號填列）”反映的是企業(yè)所有者的回報情況，該指標體現了企業(yè)整體資產運用對于股東的收益（對應于財務資本概念）；7.第23行“ （一）其他綜合收益”反映的是沒有計入利潤表的利得或損失。

利潤表經過上述調整之后可以直接反映不同資本口徑（不同主體）的利潤回報。在財務分析中經常用到的對應于企業(yè)主體（實物資本）口徑的息稅前利潤，在現行的利潤表里沒有直接體現，需要進行一定的運算才能確定。經過調整之后的利潤表不僅可以反映息稅前利潤，而且還可以區(qū)分出日常活動所形成的息稅前利潤，更加有利于投資者對企業(yè)狀況進行財務分析。

另外，現金流量表將企業(yè)活動分為經營活動、籌資活動和投資活動，從會計報表信息的一致性角度考慮，利潤表所反映的經濟利益的變化最好也能按照上述活動進行分類。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則》（2006年），財政部會計準則委員會，2006年2月15日

[2]《國際會計準則中文版》（2003年），國際會計準則委員會，2003年9月19日

[3]《國際會計準則英文版》（2007年），國際會計準則委員，2007年1月1日

（作者單位：首都經濟貿易大學工商管理學院 北京經濟管理職業(yè)學院）