企業(yè)年金稅收政策中的公平與效率

摘要：稅收政策不完善是當(dāng)前我國企業(yè)年金發(fā)展的桎梏。合理的企業(yè)年金稅收政策的設(shè)計(jì)必須以公平與效率兼顧為基本原則和終極目標(biāo)。本文從分析年金稅收政策中公平與效率的內(nèi)涵出發(fā)，結(jié)合美國成功經(jīng)驗(yàn)，提出我企業(yè)年金稅收既要通過稅惠模式和免稅額度的設(shè)定形成良性誘導(dǎo)，為企業(yè)年金發(fā)展盡可能創(chuàng)造有利的條件，同時(shí)又應(yīng)考慮稅惠政策的成本和其潛在的逆向再分配影響，通過適格條件形成約束，使企業(yè)年金發(fā)展不脫離健康軌道。

關(guān)鍵詞： 企業(yè)年金；稅收；公平；效率

隨著多支柱體系取代單一制度成為國際養(yǎng)老保障改革的大趨勢(shì)，企業(yè)年金的發(fā)展已越來越受到各國關(guān)注，而它對(duì)于我國政府、企業(yè)、個(gè)人乃至金融投資市更是有非比尋常的意義。2004年5月1日《企業(yè)年金試行辦法》和《企業(yè)年金基金管理試行辦法》頒布實(shí)施前后，各界均給予了極大的熱情、關(guān)注與期待。但預(yù)期的快速發(fā)展并未出現(xiàn)，企業(yè)表現(xiàn)出明顯的觀望態(tài)度。截至2008 年底，全國企業(yè)年金繳費(fèi)職工人數(shù)為1038 萬人，占基本養(yǎng)老保險(xiǎn)參保人員比例僅為4.27%，而且仍然集中在上海、深圳等大城市及電力、石油石化、鐵路、金融等國有壟斷行業(yè)。

從國際經(jīng)驗(yàn)來看，企業(yè)年金的本質(zhì)特征之一是與之相配合的稅收制度，由于企業(yè)年金大多為企業(yè)自愿舉辦，因此可以說只有稅收優(yōu)惠政策的誘導(dǎo)才是推動(dòng)企業(yè)年金蓬勃發(fā)展的“啟動(dòng)引擎”。所以，要突破當(dāng)前我國企業(yè)年金發(fā)展瓶頸，當(dāng)務(wù)之急是先要建立合理的稅收政策。而兼顧公平與效率，應(yīng)成為我國企業(yè)年金稅收政策的基本原則和最終目標(biāo)。

一、企業(yè)年金稅收政策中公平與效率的內(nèi)涵

企業(yè)年金制，在宏觀上是國家社會(huì)保障制度的組成部分，在微觀上，是企業(yè)的薪酬福利計(jì)劃、人力資源計(jì)劃和延稅計(jì)劃，所以它既有社會(huì)性，也兼具經(jīng)濟(jì)性。稅收政策不但是政府發(fā)展企業(yè)年金的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)措施，也是規(guī)范企業(yè)行為，追求社會(huì)效益最大化的必要手段，必須兼顧社會(huì)目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)公平和效率的統(tǒng)一。

（一）企業(yè)年金稅收政策中的公平

稅收政策是國家對(duì)企業(yè)年金這一補(bǔ)充保障進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段，因此應(yīng)把維護(hù)社會(huì)公平公正作為一個(gè)內(nèi)在要求。企業(yè)年金稅收政策中的公平應(yīng)該體現(xiàn)在：

1．計(jì)劃內(nèi)公平享受稅收優(yōu)惠。所有舉辦企業(yè)年金的企業(yè)及其職工都應(yīng)有公平的參與權(quán)，平等的享有同等的優(yōu)惠政策，尤其在企業(yè)內(nèi)部，年金計(jì)劃的要一視同仁，不能偏向高收入者，不應(yīng)以參加者年齡、工齡和工作業(yè)績?yōu)榻杩趯⒙毠づ懦谕狻Ｒ虼似髽I(yè)年金稅惠應(yīng)當(dāng)是有條件的稅惠。

2．兼顧計(jì)劃內(nèi)外的利益。在稅收誘導(dǎo)下，高收入者和大企業(yè)會(huì)成為企業(yè)年金計(jì)劃的積極推廣者，這必然使得稅收優(yōu)惠為高收入者和大企業(yè)避稅提供了方便，而高收入和行業(yè)納稅減少，同時(shí)也意味著低收入者和小企業(yè)的相對(duì)稅負(fù)增加，這將使得中小企業(yè)和低收入者在競(jìng)爭中處于更加不利的地位。因此，企業(yè)年金稅惠必須是有限的的稅惠，將其負(fù)面影響控制在適當(dāng)范圍內(nèi)。

3．不同制度的稅收優(yōu)惠的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。企業(yè)年金制度不是一個(gè)孤立的制度，它是養(yǎng)老體系的一個(gè)必要組成部分，與基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、商業(yè)人壽保險(xiǎn)等不但在制度內(nèi)容上要相協(xié)調(diào)，相關(guān)稅收安排也必須統(tǒng)籌考慮。

（二） 企業(yè)年金稅收政策中效率

企業(yè)自愿性舉辦企業(yè)年金必然是以合理延稅、避稅為出發(fā)點(diǎn)，給予雇員所得稅惠也將使他們對(duì)年金制持積極態(tài)度。因此，企業(yè)年金稅收政策中的效率應(yīng)該體現(xiàn)在：

1．促使企業(yè)從經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，積極舉辦企業(yè)年金。企業(yè)以經(jīng)濟(jì)利益為其活動(dòng)的準(zhǔn)則，決定了它不可能僅僅從提高職工福利的目的出發(fā)建立企業(yè)年金。稅收政策必須給予企業(yè)確切的優(yōu)惠待遇，使其有利可圖，才能真正把年金制作為企業(yè)發(fā)展的一個(gè)重要內(nèi)容。

2．促使職工自愿向企業(yè)年金繳費(fèi)。在個(gè)人所得稅采用的是累進(jìn)稅制，企業(yè)年金繳費(fèi)免稅或是延稅，雇員就享受了當(dāng)期應(yīng)稅收入和最高稅率的雙重優(yōu)惠，可以通過企業(yè)年金制及其稅惠政策使其終身收入最大化，并且實(shí)現(xiàn)了在職與退休后的合理分配。

3．保證投入較多者獲得較高的退休所得。多提供資本者多回報(bào)，是不能違背的效率準(zhǔn)則。企業(yè)年金的目的不是為了收入均等化，而應(yīng)通過制度的健康發(fā)展，使更多的人能夠獲得更好的退休保障，實(shí)現(xiàn)個(gè)人福利和社會(huì)福利的增加。

二、美國的企業(yè)年金稅收政策

美國是當(dāng)前企業(yè)年金發(fā)展最為成熟的國家。它的企業(yè)年金制度在長期的實(shí)踐中已形成了較為完善的體系和規(guī)則，其中稅收政策又是制度的核心和動(dòng)力所在。美國政府通過稅收優(yōu)惠待遇鼓勵(lì)雇主和雇員建立企業(yè)年金計(jì)劃的戰(zhàn)略和策略，以及靈活運(yùn)用稅收手段保證必要公平的措施，值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。

（一）享受優(yōu)惠的條件

美國的企業(yè)年金計(jì)劃種類繁多，只有符合《國家稅收法》的相關(guān)規(guī)定，通過資質(zhì)審查的適格年金才能享受稅收優(yōu)惠政策。享受稅惠應(yīng)具備的主要條件有：（針對(duì)我國年金的性質(zhì)，僅討論繳費(fèi)確定型計(jì)劃）

1．對(duì)計(jì)劃覆蓋面的要求。根據(jù)美國稅收法和保障法的要求，資助企業(yè)年金計(jì)劃的雇主不能完全隨意決定哪些雇員可以參加，哪些不能，只有覆蓋一定數(shù)量員工的正規(guī)退休金計(jì)劃才能從稅收優(yōu)惠政策中獲利，雇主也不能隨意在計(jì)劃的參加者中提供不同的福利，對(duì)年齡和工作情況的要求有最低限度的規(guī)定，對(duì)員工工作業(yè)績的考核也必須依據(jù)具體規(guī)定。

2．對(duì)雇員帳戶資金增加和雇員稅前繳費(fèi)數(shù)量的限制。稅法規(guī)定個(gè)人賬戶年度繳納額不得超過40000美元（2002年，隨消費(fèi)價(jià)格指數(shù)的變化進(jìn)行調(diào)整）或年金計(jì)劃參加者年度報(bào)酬的100%，而稅前繳費(fèi)的年度限額定為計(jì)劃參加者年薪的25%，并規(guī)定年薪以20萬美元為上限（2002年，每年有5000美元增量）。

3．對(duì)既得受益權(quán)的規(guī)定。雇員在任何時(shí)候都對(duì)由自己繳費(fèi)形成的退休金部分擁有完全既得權(quán)利。當(dāng)雇員達(dá)到正常退休年齡時(shí)，在任何情況下都對(duì)雇主繳費(fèi)形成的退休金部分擁有既得的權(quán)利。除此之外，他們可以按照兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)對(duì)雇主繳費(fèi)的既得受益權(quán)：一個(gè)是 5年后一次性獲得100%的記得受益權(quán)；二是3年后獲得20％的權(quán)利，然后每年增加20％，直到實(shí)現(xiàn)100％的權(quán)利。

（二）EET的征稅模式

一般而言，在企業(yè)年金有三個(gè)征稅環(huán)節(jié)：雇主和雇員繳費(fèi)環(huán)節(jié)，企業(yè)年金基金投資收益環(huán)節(jié)和退休雇員領(lǐng)取退休金環(huán)節(jié)。如果用T表示對(duì)其中的某一環(huán)節(jié)征稅，E表示對(duì)其中的某一環(huán)節(jié)不征稅，那么，美國以401(k)為代表的繳費(fèi)確定型年金計(jì)劃采用的就是EET的征稅模式，即：雇主和雇員的繳費(fèi)在規(guī)定的范圍內(nèi)可在稅前扣除，年金計(jì)劃資金的投資所獲得任何投資收人全部免稅，獲得完全的既得受益權(quán)養(yǎng)老年金在該雇員參加計(jì)劃過程中均不被包括在其當(dāng)期應(yīng)稅收人之中，只有在該雇員提取養(yǎng)老金的時(shí)候才會(huì)有所得稅。

（三）企業(yè)年金與工薪稅制的結(jié)合

如果說雇員在年金稅制中的優(yōu)稅好處，是通過所得稅實(shí)現(xiàn)的，那么雇主在企業(yè)年金稅惠中得到的好處則是通過工薪稅（即社會(huì)保障稅），由此第一支柱同第二支柱實(shí)現(xiàn)了相互協(xié)調(diào)，相互促進(jìn)。

按照美國《國家稅收法》規(guī)定，雇主以繳費(fèi)形式為其雇員向稅收優(yōu)惠年金計(jì)劃所存入的資金，以及雇員從計(jì)劃中所提取的資金，一般都不按工薪對(duì)待，因此也就不產(chǎn)生聯(lián)邦社會(huì)保險(xiǎn)稅和聯(lián)邦失業(yè)保險(xiǎn)稅，這為雇主積極資助年金計(jì)劃和雇員積極參加雇主資助的退休金計(jì)劃，起到極大的推動(dòng)和鼓勵(lì)作用。比如，某雇主支付給一個(gè)雇員的年薪為5萬美元，如果雇主在年底時(shí)另付給這位雇員1000美元獎(jiǎng)金的話，雇主就必須要向政府為這1000美元納76.5美元的工薪稅，同時(shí)雇主還必須從雇員的1000美元中扣除同等金額的工薪稅，雇員實(shí)際上只能拿到923.5美元的獎(jiǎng)金；如果雇主將這1000美元獎(jiǎng)金以繳費(fèi)額的形式為這位雇員存入到其所資助的年金計(jì)劃中，雇主和雇員都不用支付任何工薪稅。這一稅收政策鼓勵(lì)雇主以向年金計(jì)劃繳費(fèi)的形式來支付雇員年終獎(jiǎng)金，對(duì)雇主和雇員都有極大的吸引力，是美國年金稅收效率性的又一體現(xiàn)。

三、我國企業(yè)年金稅收政策的設(shè)計(jì)

（一）EET稅收優(yōu)惠模式

稅收模式的選擇是整個(gè)收制度的核心，不同的模式代表國家對(duì)年金優(yōu)惠的不同態(tài)度。考察當(dāng)前各發(fā)達(dá)國家對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃的稅惠模式可以看出，最為普遍采用的是EET的稅惠模式。它有利于鼓勵(lì)企業(yè)雇主和雇員進(jìn)行繳費(fèi)，容易推動(dòng)企業(yè)年金制度的發(fā)展。但是，EET征稅模式也有缺陷，主要是它會(huì)使政府減少一部分眼前的稅收收入，給政府帶來即期的財(cái)政壓力，因而這種征稅模式在財(cái)政狀況不佳的國家很難實(shí)行。權(quán)衡利弊，EET模式相對(duì)其他模式更能滿足目前我國企業(yè)年金發(fā)展的迫切需要，也是財(cái)政有條件實(shí)現(xiàn)的稅惠模式。

（二）稅收優(yōu)惠限額

2004年以來，我國已有多個(gè)部門對(duì)于企業(yè)年金繳費(fèi)稅惠額度有了多次調(diào)整，各地也依據(jù)不同規(guī)定制定各不相同的稅惠額度， 4%到1/12不等，如此政出多門、反復(fù)無常加大了年金需求方對(duì)企業(yè)年金發(fā)展前景預(yù)期的不確定性。從深層意義上講這是因?yàn)楫?dāng)前企業(yè)年金稅收優(yōu)惠缺乏相關(guān)的配套政策，只能單純依靠稅惠比例高低來承擔(dān)激勵(lì)和約束兩方面作用。

合理的稅收優(yōu)惠額度應(yīng)該反應(yīng)國家希望通過企業(yè)年金制度達(dá)到的保障程度，在此基礎(chǔ)上再通過享受稅惠的條件限制來保障基本公平。根據(jù)我國養(yǎng)老體系設(shè)計(jì)，企業(yè)年金計(jì)劃的目標(biāo)替代率應(yīng)達(dá)到20%，應(yīng)以此測(cè)算能夠享受稅惠的繳費(fèi)水平，其中還需要對(duì)工資增長率、投資收益率和繳費(fèi)的年限做出預(yù)測(cè)，采用不同參數(shù)對(duì)繳費(fèi)水平測(cè)算結(jié)果均會(huì)有很大影響。但可以肯定的是，以4%稅惠額度是很難達(dá)到20%的替代率的。國外一般將稅惠限額規(guī)定為15％左右，但從我國實(shí)際情況看，可以先將稅惠額度定到12%左右，這樣如果繳費(fèi)滿25年，工資增長率4%，預(yù)期投資收益率8%即基本可以實(shí)現(xiàn)20%的替代率，既避免在目前企業(yè)年金發(fā)展不平衡情況下過高稅惠限額帶來的公平性問題，也為將來進(jìn)一步調(diào)整留下了一定空間。

（三）優(yōu)惠待遇與享受條件相結(jié)合

成功的稅收政策，光有各種優(yōu)惠待遇是不夠的，只有同適當(dāng)?shù)南硎軛l件相結(jié)合才能達(dá)到公平和效率兼顧的目的。可以說，有了待遇優(yōu)惠政策只是為年金制度的發(fā)展增加了動(dòng)力，但是政府決定它的發(fā)展方向往往是通過各項(xiàng)限制條件。

借鑒美國成功經(jīng)驗(yàn)，我國稅收政策中享受優(yōu)惠的條件應(yīng)包括：

1．計(jì)劃基本審查要求。應(yīng)包括：計(jì)劃必須是專項(xiàng)資金，不得將繳費(fèi)挪作他用；設(shè)立個(gè)人賬戶，計(jì)劃必須是永久性的等。

2．參加計(jì)劃的資格條件：年齡條件可參照《勞動(dòng)法》中勞動(dòng)年齡，工齡要求不應(yīng)超過一年，而且應(yīng)當(dāng)充分考慮臨時(shí)工參加計(jì)劃的權(quán)利，可參照美國的做法為其設(shè)定一個(gè)年工作小時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)，超過這一標(biāo)準(zhǔn)即可計(jì)算為工齡。同時(shí)還可引入美國最低參保率檢測(cè)和非歧視性檢測(cè)等指標(biāo)體系，充分保證年金計(jì)劃的覆蓋面和公平性

3．繳費(fèi)限額和繳費(fèi)基數(shù)的限定。在確定了稅惠限額百分比的條件下，為了保證稅惠的公平性，還應(yīng)對(duì)繳費(fèi)做進(jìn)一步條件限定。一是應(yīng)規(guī)定年總繳費(fèi)上限，防止企業(yè)年金成為逃稅漏洞；二是應(yīng)該規(guī)定繳費(fèi)基數(shù)上下限，和社會(huì)保險(xiǎn)類似的繳費(fèi)安排可以實(shí)現(xiàn)向低收入者的適當(dāng)傾斜。

4．規(guī)定既得受益權(quán)。對(duì)企業(yè)繳費(fèi)部分的既得受益權(quán)可設(shè)定幾種進(jìn)度表供企業(yè)年級(jí)計(jì)劃選擇，避免因企業(yè)的過分要求損害員工的利益。

5.對(duì)提前提款的限制。企業(yè)年金是以滿足老年需求為目的而建立的，提前提款都可看作是違背這一目標(biāo)的行為，因此在制度中應(yīng)有明確限制，否則將失去稅惠資格，甚至可以施以稅收懲罰，

（四）基本養(yǎng)老保險(xiǎn)協(xié)調(diào)配合

企業(yè)年金的本質(zhì)是一種補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，因此，我國在制定企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策時(shí)，不能與基本養(yǎng)老金的稅收政策脫節(jié)。實(shí)際上，無論是基本養(yǎng)老金，還是企業(yè)年金，它們只是在舉辦的主體和方式上不同，都屬于老年人的經(jīng)濟(jì)保障計(jì)劃，所以，在稅收待遇上二音不應(yīng)有很大的區(qū)別。目前，在基本養(yǎng)老金和企業(yè)年金運(yùn)行過程的三個(gè)環(huán)節(jié)中，多數(shù)國家對(duì)兩者課稅的稅負(fù)是大體相同。因此，我國在企業(yè)年金計(jì)劃的稅制設(shè)計(jì)中應(yīng)充分借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn)，既不宜過分強(qiáng)調(diào)給予企業(yè)年金優(yōu)惠稅收政策，使部分企業(yè)或個(gè)人利用企業(yè)年金計(jì)劃來進(jìn)行避稅，導(dǎo)致企業(yè)職工收入分配的不公；也不宜過分依賴于基本養(yǎng)老金，忽視企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的刺激作用，阻礙我國企業(yè)年金正常、健康地發(fā)展。企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的制定應(yīng)本著與基本養(yǎng)老金制度相協(xié)調(diào)的原則，減輕國家在老齡化問題上所承受的財(cái)政支出壓力，促進(jìn)收入公平分配。

除此之外，美國的經(jīng)驗(yàn)還告訴我們，如果說所得稅惠是激勵(lì)雇員參加企業(yè)年金制的最大動(dòng)力，那么對(duì)雇主的激勵(lì)就更多的來自企業(yè)年金的社會(huì)保障稅惠。基本保障和補(bǔ)充保障在此接軌，如果能夠吸收美國的作法，合理安排企業(yè)年金和基本保障的稅制，就可以實(shí)現(xiàn)兩者互相促進(jìn)、共同發(fā)展。

（五）加強(qiáng)制度監(jiān)管

稅收優(yōu)惠和稅收漏洞就像一對(duì)孿生姊妹，它們往往相伴而來。在西方國家，人們把政府對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃提供的稅收優(yōu)惠形象地比喻為“避稅所”（taxshelt），可以說正是這種“避稅所”的功能才會(huì)刺激企業(yè)積極舉辦企業(yè)年金計(jì)劃。但稅收優(yōu)惠在發(fā)揮激勵(lì)作用的同時(shí)，還可能被人們?yōu)E用。從企業(yè)年金計(jì)劃的稅收優(yōu)惠來看，如果政府對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃采取EET的征稅模式，就可能給人們提供一些偷稅的機(jī)會(huì)。為此我國也應(yīng)當(dāng)借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，在給予企業(yè)年金計(jì)劃稅收優(yōu)惠的同時(shí)，也要加大監(jiān)管的力度，制定一些反偷稅的條款。同時(shí)還要改革監(jiān)管的手段，使用恰當(dāng)?shù)闹笜?biāo)體系，加強(qiáng)監(jiān)督的客觀性和公正性，使我國的企業(yè)年金制能夠健康高效的發(fā)展。

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（作者單位：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)工商管理學(xué)院）