現金流量表的編制原理與方法探析

摘要:目前，企業流行的現金流量表編制方法很多，但其編制原理只有兩種，即再現編制原理和調節編制原理。常見的編制方法中，除了資產負債表調節編制法屬于調節編制原理之外，其余的編制方法都屬于再現編制原理范疇。

關鍵詞:現金流量表;編制原理;編制方法

中圖分類號:F23 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)08-0099-02

現金流量表的編制一直以來是大家公認的難點，究其原因，主要是編制方法眾多，難以取舍，加上工作量大、編制過程復雜，因而容易出錯。本文從實踐的角度把現金流量表編制原理分為再現編制原理和調節編制原理，并以此為基礎，對比分析了現金流量表的各類編制方法，從而理順了它們的內在聯系。

一、現金流量表的編制原理

目前我國規范的現金流量表，正表部分采用直接反映方式編制(以下簡稱“現直表”)，補充資料采用間接反映方式編制(以下簡稱“現間表”)。這兩種反映方式可以通過許多具體的編制方法來實現，但其編制原理卻只有兩種，即再現編制原理和調節編制原理。

(一)再現編制原理

再現編制原理，也稱確認編制原理，其基本思路是列舉法，即通過逐一列舉，再現現金流量的形成過程，確認編表指標。

再現編制原理有三個顯著特點:一是編表基礎。再現編制原理的編表基礎是“零”，一切從零開始，逐筆或匯總再現，從而形成編表指標。二是編表過程。再現編制原理的編表過程可以詳細而直觀地反映報表指標的形成過程，非常有助于深刻理解編制原理。三是編表數據。現直表的編表數據是全部現金事項，現間表的編表數據是四大調節內容，非填表內容再現編制原理不處理。四大調節內容是指:(1)涉及損益并帶來經營活動現金流量的調節內容;(2)涉及損益但并無經營活動現金流量的調節內容;(3)不涉及損益僅通過調節項目產生經營活動現金流量的調節內容;(4)既不涉及損益，又不涉及現金的經營活動非現金事項的調節內容。

再現編制原理的再現形式有兩種:一是分錄形式，即使用會計分錄的表現形式，來再現現金流量，一般使用匯總再現的方法;二是賬簿形式，即使用會計賬簿的表現形式，來再現現金流量，一般使用逐筆再現的方法。

(二)調節編制原理

調節編制原理也稱排除編制原理，它在思考問題時采用排除法，即通過排除無關事項，進而獲取現金流量數據。

調節編制原理有三個顯著特點:一是編表基礎。調節編制原理的編表基礎是資產負債表的余額之差，以此作為編制起點，一切盡在差額中，只要從中通過調節而排除與編表無關的內容，就可獲得各項填表數據。二是編表過程。調節編制原理不反映指標的形成過程，目的不在于揭示指標的形成，而在于快速獲取指標。三是編表數據。調節編制原理處理的數據是非四大調節內容，四大調節內容作為保留事項，已經被全部包含在資產負債表各項目的余額之差中，不必對其再現。

調節編制原理主要在現間表中運用，它的編制思路與再現編制原理完全相反。現間表再現編制原理的處理對象是四大調節內容，非填表內容不處理。而現間表調節編制原理的處理對象是非填表內容，四大調節內容反而不處理。調節編制原理認為，資產負債表涵蓋了全部事項，即包括四大調節內容，也包括非填表內容，只要在資產負債表余額之差的基礎上，排除非填表內容，剩下的自然就是四大調節內容。

二、現金流量表的編制方法

現直表的填報口徑是現金收付的“實際經濟內容”，這種填報口徑非常有利于分析企業的現金流量、償債能力和獲現能力，現間表的填報口徑是“損益相關性”，它力圖反映經營活動現金流量與凈利潤的關系。現直表與現間表的填報口徑完全不同，因而必須分別采用不同的編制方法。

(一)現直表編制方法

1. 賬戶編制法

現直表的賬戶編制法是指根據某一填列項目，分析它所涉及的賬戶記錄，將其中的涉現事項，按現金收付的實際經濟內容填入表內的有關項目。這種編制方法運用再現編制原理，直接依據賬戶記錄分析編表，不必另外編制調整分錄，也不必使用工作底稿和通過其他中間環節編制。賬戶編制法的基本原理是其余各種編制方法的基礎。

2.工作底稿編制法

工作底稿編制法采用再現編制原理，是通過設置和運用專門的工作底稿，根據有關資料編制調整分錄，匯總確認會計事項，同時匯總再現現金流量，并將資產負債表的年初數和調整分錄過入工作底稿，利用調整分錄把工作底稿上資產負債表的年初數調整為年末數，并調整出利潤表的本期數，同時在工作底稿上再現現金流量。然后通過工作底稿進行歸集和匯總求得編表數據，據以編制現金流量表。這是現直表的一種傳統編制方法。

3.T 形賬戶編制法

T 形賬戶編制法采用再現編制原理，在編制調整分錄的基礎上，用設置的T 形賬戶來進行數據的匯總和歸集，以取代工作底稿，最后根據有關T 形賬戶歸集的數據編制現金流量表。這種編制方法與工作底稿編制法的相同之處在于，都要編制調整分錄，而且調整分錄的編制思路和方法相同;不同之處在于匯總與歸集數據的形式不同，一個是用T 形賬戶，另一個是用工作底稿，進而編制現金流量表的依據也就有所不同。

4.對應關系編制法

對應關系編制法采用再現編制原理，是調整分錄的一種新的編制方法，它編制的調整分錄，將保留原始會計分錄的原有賬戶對應關系。一方面，根據原始會計分錄編制，以原始會計分錄為基礎，合并那些借、貸對應賬戶完全相同的分錄;另一方面，按照凈利潤和現金及現金等價物的凈增減額，編制兩筆調整分錄，調整本期凈利潤和現金及現金等價物增減額。其他操作步驟和內容與工作底稿和T型賬戶編織法一樣。

5.多欄式賬簿編制法

多欄式賬簿編制法采用再現編制原理，是指將現直表的各填列項目，作為多欄式賬簿的欄目設計，然后根據收款憑證和付款憑證逐筆序時地進行登記，匯總以后據以編制現金流量表。

(二)現間表的編制方法

1.賬戶編制法

現間表的賬戶編制法是指分析填列項目所涉及的有關賬戶記錄，進行編表的一種方法。現間表的賬戶編制法采用了再現編制原理，它運用了一種“調整分析表”，該表可詳細到每一筆業務的填表方法，從而深刻揭示現間表各填列項目之間的抵銷與被抵銷關系，是理解現間表編制原理的一種重要手段。

2.多欄式輔助賬簿編制法

現間表也能運用再現編制原理，使用多欄式賬簿編制法。為區別于現直表的多欄式賬簿編制法，稱其為“多欄式輔助賬簿編制法”。即將現間表各填列項目作為多欄式輔助賬簿的欄目，設置和使用多欄式輔助賬簿，根據現間表四大調節內容的會計憑證，逐筆序時登記多欄式輔助賬簿，再現現金流量，匯總產生現間表所需編表數據。

3.資產負債表調節編制法

資產負債表調節編制法采用調節編制原理，它認為只要按現間表的反映口徑對資產負債表的項目重新進行科學的分類，然后用資產負債表提供的數據計算各項目的余額之差，以此為基礎進行調節，從中剔除與現間表無關的少量數據，其實是排除非四大調節內容，保留與編表有關的大量數據，即保留四大調節內容，進而快速產生現間表的編表數據。

資產負債表調節編制法是現間表的一種比較簡便而快捷的編制方法，它以會計恒等為堅實的理論基礎，利用資產負債表的余額之差作為編制起點，通過逐步調節，進而較快地獲得現間表的編表數據。與再現編制原理恰好相反，資產負債表調節編制法是一種調節編制原理，它簡化了現間表的編制難度，減輕了編制工作量。

4.簡化編制法

簡化編制法結合使用再現和調節兩種編制原理，不用編制分析表和調節表，直接利用有關報表和賬戶記錄編表。它區分兩類項目獲得填表數據:對于按總額填列的項目，直接從利潤表或有關賬戶記錄獲取填表數據。對于按凈額填列的項目，有的可以直接從資產負債表獲取余額之差作為填表數據;也有的要先取得相關的余額之差，然后結合觀察有關賬戶記錄，從中排除無關事項的發生額，經過簡單的計算獲得填表數據。

5.再現分錄編制法

再現分錄編制法使用再現編制原理，即根據有關會計憑證或賬戶記錄，通過編制再現分錄，揭示現間表的編表數據，經過匯總進而編制現間表。

三、結論

綜上所述，現直表和現間表的各種編制方法，都是再現編制原理和調節編制原理的具體運用。現直表的賬戶編制法、工作底稿編制法、T 形賬戶編制法、對應關系編制法和多欄式賬簿編制法采用再現編制原理。其中，賬戶編制法和多欄式賬簿編制法采用直接法填列，即直接分析企業的經濟業務，從而確定現金流量;工作底稿編制法、T 形賬戶編制法和對應關系編制法采用調整法填列，即根據企業日常核算資料和會計報表，將某些權責發生制下的會計核算數據，調整為收付實現制的核算指標，從而確認現金流量。現間表的賬戶編制法、多欄式輔助賬簿編制法和再現分錄編制法采用再現編制原理，資產負債表調節編制法采用調節編制原理。

參考文獻:

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