公允價值在非貨幣性交易中的應用

摘要:新會計準則修訂后，公允價值計量又成為會計學界討論的熱點。2007年1月1日實施的我國新會計準則中大量地使用了公允價值計量。通過對公允價值含義的解釋， 結合實例，對我國非貨幣性資產交換準則中公允價值的應用、會計處理及存在的問題進行了闡述。

關鍵詞:公允價值;非貨幣性資產交換;會計處理

中圖分類號:F23 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)08-0105-02

新修訂的《企業會計準則——基本準則》中，在“會計信息質量要求”一章刪除了“歷史成本原則”，并在基本準則第四十一條規定:“企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。”第四十二條指出，會計計量屬性主要包括:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種。可見，考慮到會計國際趨同的要求，我國新的《企業會計準則——基本準則》又明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，而且在38項新具體會計準則中有17項不同程度地運用了公允價值，主要集中在投資性房地產、非貨幣性資產交換、資產減值、債務重組、企業合并、金融工具等。下面就公允價值計量在非貨幣性資產交換中的應用及會計處理作詳細闡述。

一、公允價值的概念

我國新會計準則中規定公允價值計量屬性為:在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。在基本準則的指導下，公允價值廣泛應用于資產和負債的初始計量和后續計量中。

從定義中可以看出，公允價值是在公平的交易中形成的，即交易雙方是自愿的，彼此熟悉情況的，交易金額公平，是雙方一致同意的，在強迫的交易中或清算過程中形成的金額不能算做公允價值;公允價值計量的對象是全面的，即公允價值是資產或負債的公允價值，不僅資產有公允價值，負債也同樣具有公允價值;這里的交易可以是現在的，也可以是尚未實現的預期交易。

二、公允價值在非貨幣性資產交換中的應用條件

新《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》在非貨幣性資產交換中，引入了公允價值的概念。非貨幣性資產

交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產、投資性房地產、在建工程、工程物資和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，該交換一般不涉及貨幣性資產，或只涉及少量貨幣性資產即補價。在設計少量補價的情況下，以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣資產占換入資產公允價值(或者占換出資產的公允價值與支付的貨幣性資產之和)的比例低于25%(不含25%)，視為非貨幣性資產交換;高于25%(含25%)的，則視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產。同時該準則第三條規定，非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的:第一，交換具有商業實質;第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

三、具體會計處理

(一)不涉及補價的會計處理

具有商業實質且其換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量的非貨幣性資產交換，不涉及補價的，應當按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的某礎。但有確鑿證據表明，換入資產的公允價值更加可靠的，則以換入資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。換出資產賬面價值與其公允價值之間的差額，計入當期損益，具體的會計處理視換出資產的類別不同而有所區別。

1.換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，根據《企業會計準則第14號——收入》按照公允價確認銷售收入，同時結轉相應的成本，相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結轉的成本之間的差額，也即換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業利潤的構成部分予以列示。

2.換出資產為固定資產、無形資產等的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。

3.換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益。

【例1】2009年4月，甲公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換乙電腦公司生產的一批電腦，換入的電腦作為固定資產管理。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設備的賬面原價為100萬元，在交換日的累計折舊為15萬元，公允價值為99.45萬元。電腦的賬面價值為80萬元，在交換日不含增值稅的市場價格為85萬元，計稅價格等于市場價格，其包含增值稅的公允價值為99.45萬元。乙公司換入甲公司的設備是生產電腦過程中需要使用的設備。

假設甲公司此前沒有為該設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費1.5萬元外，沒有發生其他相關稅費。假設乙公司此前也沒有為庫存電腦計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發生出增值稅以外的其他稅費。

分析:整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣資產，因此，該交換屬于非貨幣性資產交換。該資產的交換具有商業實質且兩項資產的公允價值都能可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件。因此甲乙公司均應當以換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。

甲公司的賬務處理如下:

借:固定資產清理850 000

累計折舊150 000

貸:固定資產 1 000 000

借:固定資產清理15 000

貸:銀行存款 15 000

借:固定資產994 500

貸:固定資產清理865 000

營業外收入129 500

乙公司的賬務處理如下:

根據增值稅的有關規定，企業以庫存商品換入其他資產，視同銷售計算應繳納的增值稅銷項稅。

借:固定資產 994 500

貸:主營業務收入 850 000

應交稅費——應繳增值稅(銷項稅)144 500

借:主營業務成本 800 000

貸:庫存商品 800 000

【例2】2009年7月，為了提高產品質量，A電腦公司以其持有的對B公司的長期股權投資交換C電腦公司擁有的一項液晶顯示屏專利技術。在交換日，A公司持有的長期股權投資賬面余額為770萬元，已計提長期股權投資減值準備余額為70萬元，在交換日的公允價值為650萬元;C公司專利技術的賬面原價為750萬元，累計已攤銷金額為60萬元;已計提減值準備為10萬元，在交換日的公允價值為650萬元。C公司原已持有對B公司的長期股權投資，從A公司換入對B公司的長期股權投資后，使B公司成為C公司的聯營公司。假設整個交易過程沒有發生其他相關稅費。

分析:整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣資產，因此屬于非貨幣性資產交換。該資產的交換具有商業實質且兩項資產的公允價值都能可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件。因此A、C公司均應當以換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。

A公司的賬務處理如下:

借:無形資產——專利權6500000

長期股權投資減值準備 700 000

投資收益 500 000

貸:長期股權投資 7 700 000

C公司的賬務處理如下:

借:長期股權投資 6 500 000

累計攤銷600 000

無形資產減值準備100 000

營業外支出300 000

貸:無形資產——專利權 7 500 000

(二)涉及補價的會計處理

非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，在發生補價的情況下，支付補價與收到補價方應當分別下列情況處理:

1.支付補價方:應當以換出資產的公允價值加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本;換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

2.收到補價方:應當以換出資產的公允價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本;收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

【例3】甲公司與乙公司經協商，甲公司以其擁有的用于經營出租目的的一棟辦公樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的辦公樓符合投資性房地產定義，但公司未采用公允價值計量。在交換日，該棟辦公樓的賬面原價為9 000萬元，已提折舊1 500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8 000萬元，營業稅稅率為5%;乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6 000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7 500萬元，由于甲公司急于處理該棟辦公樓，已公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入辦公樓后仍然繼續用于經營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉讓辦公樓的營業稅尚未支付，假定除營業稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。

分析:該項資產交換涉及收付貨幣性資產，既補價450萬元。

對甲公司而言，收到的補價450萬元÷換入資產的公允價值7 950萬元(換入股票投資公允價值7 500萬元+收到的補價450萬元)=5.7%<25%，屬于非貨幣性資產交換。

對乙公司而言，支付的補價450萬元÷換入資產的公允價值8 000萬元=5.6%<25%，屬于非貨幣性資產交換。

該資產的交換具有商業實質且兩項資產的公允價值都能可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件。因此甲乙公司均應當以換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。

甲公司的賬務處理如下:

借:其他業務成本75 000 000

投資性房地產累計折舊 15 000 000

貸:投資性房地產 90 000 000

借:營業稅金及附加4 000 000

貸:應交稅費——應交營業稅 4 000 000

借:交易性金融資產 75 000 000

銀行存款 4 500 000

貸:其他業務收入79 500 000

乙公司的賬務處理如下:

借:投資性房地產 80 000 000

貸:交易性金融資產 60 000 000

銀行存款 4 500 000

投資收益 15 500 000

四、公允價值在非貨幣性資產交換應用中存在的問題

1.容易造成較大的利潤操縱空間

新準則規定在非貨幣性資產交換中使用公允價值計量時應滿足兩個條件，即具有商業實質且非貨幣性資產的公允價值能可靠計量。新準則同時規定了商業實質的判定依據，滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質:(1)換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同;(2)換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。但是，此處并未對商業實質判斷規定中的“顯著”及“重大”等給出具體的數據比例參考(如在涉及補價時確認某交換是否為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25% 作為參考)，使上市公司有了進行操縱利潤的可能性。另外，新準則應用指南中對公允價值能夠可靠計量的情形做了規定，其中指出當換入換出資產不存在同類或類似資產的可比市場時，應采用估值技術。由于目前應用廣泛的現值技術缺乏具體規范，上市公司同樣可利用選擇適當估值方法進行利潤操縱。

2.表內確認損益易造成凈利潤和現金流相背離

執行新準則后，企業進行資產置換將可能產生利潤，如以優質資產換取劣質資產等。如果非貨幣性資產交換具有商業實質，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，公允價值與換出資產賬面價值的差額可計入當期損益，將會影響企業的當期利潤，企業可以通過資產重組提高當期利潤，但是此處確認的非貨幣性資產交換損益可能沒有現金流作為支撐。在沒有現金流入或流出的情況下報告利潤或虧損的增減，無疑會加大上市公司分配利潤的難度，同時影響投資者決策。

3.公允價值信息披露較少，不利于對非貨幣性資產交換業務的監管

新準則規定，企業應當在附注中披露與非貨幣性資產交換有關的下列信息:(1)換入資產、換出資產的類別;(2)換入資產成本的確定方式;(3)換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值;(4)非貨幣性資產交換確認的損益。一些上市公司利用新準則未對商業實質的判斷和公允價值的確定方法的披露作出強制規定，僅披露資產的公允價值及交換中確認的損益，這樣不僅難以判斷交換的公允性，也會給審計造成困難。

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