企業所得稅管理中存在的問題及對策

摘要:在稅收分配關系中，征納是一對矛盾， 征納雙方存在著對立性和相互競爭性。企業所得稅是以會計利潤為基礎計征的稅種，征管復雜、彈性大，納稅人常用避稅的手段追求稅收成本的最小化。從避稅的角度，我們梳理國內企業所得稅管理中存在的問題并提出相應的改進建議，以期為企業所得稅管理提供有益的啟示。

關鍵詞:企業所得稅;管理問題;反避稅

中圖分類號:F810.423 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)08-0086-03

在稅收分配關系中， 征納是一對矛盾， 征納雙方存在著對立性和相互競爭性，因此，自從稅收產生那日起，稅收征納雙方的博弈就沒有停止過。隨著我國稅收征管體系的完善和稅務機關對偷逃稅打擊力度的加大，納稅人偷逃稅的風險和成本越來越高。但在市場經濟條件下，納稅人作為自利的經濟人，追求稅收成本最小化的本質卻沒有變，在這種形勢下，避稅就成了許多納稅人必然的選擇。目前，對反避稅的研究主要是集中在國際反避稅領域，對國內反避稅的研究較少，但國內避稅活動卻愈演愈烈。企業所得稅是以會計利潤為基礎計征的稅種，征管復雜、彈性大，更便于納稅人利用避稅的手段追求稅收成本的最小化。本文從避稅的角度，梳理國內企業所得稅管理中存在的問題并提出相應的改進建議，以期為企業所得稅管理提供有益的啟示。

一、國內避稅定義的界定及危害

對避稅，國內外學術界有許多不同的定義，筆者歸納為:避稅是納稅人利用稅法的漏洞和不明確之處，規避、減少或延遲納稅義務的一種不違法行為。可見避稅與偷逃稅之間存在著本質的區別，避稅是不違法的，而偷逃稅是違法的。

雖然避稅是不直接違法的，但它是一種違反立法精神的行為，會對稅收造成一定的危害。其危害主要表現在以下幾方面:第一，它會減少稅收收人， 損害國家的稅收利益。第二，納稅人如果成功避稅， 其稅負就會下降， 這樣就會造成從事同一經濟活動的納稅人避稅者與非避稅者之間的稅負不公，從而不利于構建公平競爭的稅收環境。第三，破壞了稅法的穩定性和權威性。由于經濟行為的多變性，使防范避稅行為的反避稅立法難以確立其穩定性，避稅行為會破壞稅法的權威性，不利于營造遵從稅法的治稅環境。第四，避稅造成了社會資源的浪費，破壞了征納雙方的博弈關系。因此，作為稅法執法部門的稅務機關有必要對避稅采取措施以維護國家的稅收利益，促進公平競爭。

二、國內企業所得稅避稅的成因及手段

在市場經濟條件下，納稅人追求稅收成本最小化是避稅的原動力;稅法存在漏洞和不明確之處是避稅產生的法律原因，而稅法的漏洞是通過征管的漏洞表現出來的，但征管的漏洞卻不僅是由稅法缺陷造成，很多是稅務管理人員對稅收法規理解的偏差和自由裁量權的濫用造成的。這些稅收管理漏洞的存在才是避稅行為產生的客觀原因。這種問題在企業所得稅管理中尤為突出。下面，筆者就以企業所得稅管理中常見的避稅案例進行分析，以探究避稅產生的現實成因以及規避的手段。

(一)利用企業所得稅征管方式的不同進行避稅

依據《企業所得稅核定征收辦法》(國稅發〔2008〕30號文)規定企業所得稅可有兩種征收方式，即按查賬征收和核定征收，核定征收又分為定額征收和定率征收。稅務管理人員可根據納稅人收入、成本的核算情況確定征收方式。不同的征收方式會造成稅負的差異，盡管該文件強調了核定企業所得稅額和應稅所得率時，要從高掌握，努力縮小核定征收與查賬征收之間的差距，嚴格控制實行核定征收方式的范圍，加強企業的賬證管理，督促、幫助企業建賬建制，積極引導企業向查賬征收方式過渡等征收方式核定原則，但在管理中還是產生了漏洞，從而被避稅行為所利用。例如以下案例:2008年，山西A煤礦將該礦的產權全部轉讓給B國有煤礦， A煤礦是一家有限公司，注冊資金為3000萬元，所有權科目下沒有資本公積余額，股東均為自然人，共三人。按協議轉讓價格為2.7億元，以出售股權方式轉讓。依據《個人企業所得稅代扣代繳暫行辦法》，B國有煤礦負有代扣代繳個人企業所得稅的義務，應代扣個人企業所得稅為:(27000-3000)×20%=4800萬元。A煤礦股東認為稅負太高，就委托北京一家會計師事務所進行稅收籌劃，注冊會計師提出了如下稅務籌劃方案:三個自然人股東各自成立一家個人獨資有限責任公司，并將各自持有的A煤礦股權投入各自的獨資公司，并對A煤礦的股權進行變更。這樣，A煤礦的股權結構就由自然人股權變成了法人股權，B國有煤礦就不再負有扣稅義務;三家獨資公司分別向所在地主管稅務機關申辦稅務登記，并申報企業所得稅征收方式為按收入定率征收。上述籌劃方案順利得以實施，這樣A煤礦股東就將個人企業所得稅轉化成了企業所得稅。獨資公司所在地規定該項所得應適用10%的應稅所得率，三家獨資公司應繳企業所得稅為:27 000×10%×25%=675萬元，稅負大大降低。盡管這一稅收籌劃方案并沒有使轉讓資金直接歸屬股東個人，但在當前的金融條件下，對于一個沒有法人治理結構的獨資公司來說，稅務機關要對其資金流的監控幾乎是不可能的，因此，實際上轉讓所得資金已由其股東自由支配了。

(二)變股利為薪酬避稅

原稅法對內資企業的工資薪金支出實行計稅工資扣除，《企業所得稅實施條例》第34條改變了內資企業的工資薪金支出稅前扣除政策， 規定企業發生的合理的工資薪金支出， 準予稅前全額扣除。盡管對工資薪酬支出加上了“ 合理” 這一限制條件， 但因缺乏進一步的限定性要求，這一款政策的調整仍成了許多企業規避稅收的工具。例如，企業可以通過對在企業任職的股東或其親屬多發工資變相分配股利， 規避稅收。因為稅務機關合理的判斷， 主要是從雇員實際提供的服務與報酬總額在數量上是否配比，以及當地同行業相同相近崗位的人員報酬來進行判定， 實際操作中缺乏客觀標準，進行調整的難度很大。納稅人是怎樣利用工資薪酬進行稅務籌劃的呢?我們通過數據進行分析，對個人企業所得稅來說，工資薪金適用的是九級超額累進稅率，股利分紅適用的是20%的比例稅率，利用標有速算扣除數的工資薪金稅率表經試誤計算，可算得只要含股利或勞動(技術)分紅的月工資薪酬不超過39 750元，使用工資薪金應納個人企業所得稅就少于股利應納稅額，從企業與股東整體避稅角度，若考慮工資稅前扣除的抵稅效益則工資支付沒有上限要求。

(三)金蟬脫殼避稅

采用這種避稅方式的企業以技術密集型企業和房地產企業最為典型，下面筆者就以房地產企業為例進行探討。與其他類型企業相比較，房地產開發企業開發產品的周期長、金額大，經營方式較為復雜。依據國家稅務總局《關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發[2006]31號文)規定，開發企業開發、建造的住宅、商業用房等開發產品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發產品結算出計稅成本后再行調整。現行的《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發[2009]31號)第九條做出了類似的規定。盡管上述文件只規定了房地產企業應稅所得率的下限，但據筆者了解，目前各地稅務機關都是按上述文件規定的最低應稅所得率標準執行，應稅所得率過低使開發商很容易以此避稅，造成企業所得稅的流失。實踐中，大多數開發企業以遵照會計準則關于收入確認條件的規定為由，以辦理竣工決算并移交產權為收入結轉的時點，這樣從預售到收入的結轉往往需要兩三個會計年度甚至更長時間，拖延了企業所得稅納稅義務的發生，這也給一些開發企業避稅提供了充足的時間。開發企業往往是一個項目注冊一家公司，在一個項目竣工前就開始運作下一個項目，在支付了大量前期費用后，再設立另一家公司接下該項目;原公司則以新項目失敗為由列支大量費用，減少利潤進而清算注銷，如此滾動操作就可延遲甚至逃避納稅義務，因為企業一旦進入清算程序即便有欠稅也往往難以追繳。

三、針對國內企業所得稅避稅問題應采取的對策

《企業企業所得稅法》及其實施條例對避稅問題進行了充分的關注，該法借鑒國際慣例，在第六章“特別納稅調整”中制定了八個條款，進一步完善和加強了對企業和關聯方稅務管理的規定，對防止關聯方轉讓定價也做了明確規定;第47條又進行了保底性規定:“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”《企業企業所得稅法實施條例》第120條規定:“不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”這些法律條款均能成為我們反避稅的有力武器，但這些規定需要我們強有力的日常管理和稅務稽查去維護和執行，同時法律法規是有滯后性的，法律法規也難以對千變萬化的現實情況一一做出明確規定，這就需要我們的稅務管理和稽查人員保持敏銳的職業判斷力，才能對納稅人的避稅行為有清晰的洞察并采取有力的措施。為此，筆者認為，我們有必要采取措施，以強化稅收管理，使企業所得稅避稅危害降到最低。

(一)轉變反避稅管理的觀念

長期以來，反避稅調查以國際避稅案為主，對國內的避稅問題則主要通過稅法的完善來解決，忽視了對國內避稅行為的管理，立案調查少，管理措施不到位，從而助長了國內避稅行為的發生。因此，應盡快轉變反避稅管理觀念，加強對國內避稅案件的立案調查力度，有效遏制避稅行為的進一步發展。

(二)加快反避稅專業隊伍建設

避稅行為多是經過復雜的流程設計，巧妙地運用稅收和相關財經法規為其庇護，稽查難度大。因此，反避稅工作對稅務人員的綜合素質要求很高。目前，我國稅務機關還沒有專門的反避稅機構，多是抽調人員進行專案形式的反避稅工作，不利于反避稅專門人才的培養。反避稅專業人才缺乏，力量薄弱，是制約我國反避稅工作充分拓展的主要原因之一。因此，加大反避稅人才培養力度，逐步建立專職反避稅工作機構，穩定反避稅崗位人員，是提高反避稅工作質量的必然選擇。

(三)恰當引用經濟法規破解避稅難題

長期以來，反避稅人員對法規的適用原則存在一個錯誤的認識，認為反避稅必須依據稅法的規定進行，從而忽視了有關經濟法規的學習和運用，實際上，合同法，公司法等經濟法規的恰當引用可以解決困擾稅務機關的許多避稅難題，征管法對代位權和追償權的引入就是一個很好的例子。又如，公司制納稅人利用資本弱化和股東承擔有限責任逃避稅收一直是困擾稅務機關的一個難題。《公司法》給我們提供了新的思路，該法第20條第三款規定，“公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務，嚴重損害債權人利益的，應當對公司債務承擔連帶責任”。該條規定是對公司法人人格的否認制度，它為反避稅人員追究“換殼”公司的欠繳稅款問題提供了法律依據。

(四)審慎進行企業所得稅征收方式鑒定

利用征收方式的差異是企業常用的避稅手段，為杜絕此類情況的發生，筆者認為應采取以下措施:一是嚴格按規定的范圍和標準確定企業所得稅征收方式，推進納稅人建賬建制，引導納稅人向查賬征收方式過渡。二是按公平、公正原則科學核定企業所得稅，在不低于國稅發〔2008〕30號文和國稅發[2009]31號規定最低應稅所得率的下限前提下，由基層征管部門根據納稅人的經營規模、收入水平、利潤水平等因素核定其應稅所得率，并建立相關的審批和考核機制進行控制。

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