我國多屬性會計計量模式淺析

摘要:在財務會計中，按歷史成本計量是一條重要的原則。通過對歷史成本等五種會計計量模式以及歷史成本與公允價值、現行成本、現行市價、可變現凈值與公允價值之間的辨析，提出了五種會計計量模式，并對多屬性計量模式中計量單位的選擇進行了分析。

關鍵詞:多屬性;會計;計量模式

中圖分類號:F234 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)17-0117-02

一、幾種主要的計量屬性分析

美國財務會計準則委員會在1984年概括了五種較普遍認可的計量屬性:歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值和未來現金流量的現值。下面對以上的五種計量屬性進行簡單的分析。

1.歷史成本

長期以來，在財務會計中，按歷史成本計量是一條重要的原則。歷史成本以交易雙方確定的價值為基礎，資料容易取得，并且具有較強的可靠性和可驗證性，而且以歷史成本計量屬性為基礎的歷史成本會計程序簡單，容易操作。但歷史成本以物價穩定為前提，在物價變動明顯時，其可比性、相關性下降。

2.現行成本

現行成本計量屬性能避免價格變動的虛計收益，反映真實財務狀況，客觀評價企業的管理業績。主要用于高通貨膨脹時期的會計計量，同時也用于相關資產的后續計量。目前，IASB和FASB中都有基于現行成本計量屬性的反映物價變動的準則，而對資產后續計量上，IASB以及英美等準則中都允許對廠場、不動產、設備、無形資產和長期投資等以資產的現行成本和重估價進行初始確認后的計量，資產負債表也允許以這些資產重估后的金額計價。

3.現行市價

現行市價計量屬性反映資產的現實價值，與決策的相關性較強，能評價企業的財務應變能力，能消除費用分攤的主觀隨意性。但是，它無法反映企業預期使用資產的價值，同時，并非所有資產、負債都有變現價值，并且，它違背了持續經營假設，即假設企業資源隨時處于清算狀態。

4.可變現凈值

可變現凈值與現行市價一樣，都是立足于銷售的立場確定某項資產的變現價值。不同之處在于，可變現凈值是預期的未來的未貼現的變現價值，因此，需要扣除為繼續加工所需要的現金支出。另外，可變現凈值假設企業處于正常經營狀態，符合持續經營假設。

5.未來現金流量的現值

現值計量屬性的理論依據是資產是預期的未來經濟利益，與預期現金流入的時間分布有關，即要考慮貨幣的時間價值。現值的優點在于反映資產的未來經濟利益，同時考慮了貨幣的時間價值，符合會計信息使用者對未來決策的需要。但由于資金報酬率、未來各期的貼現率、收益期等因素在當前均是不確定的，因此，反映出的會計信息可靠性較差。

二、主要會計計量屬性之間的關系

(一)歷史成本與公允價值

歷史成本屬于過去時態，只能用于初始計量并供以后各期進行攤銷和分配，不存在后續計量問題;公允價值并未強調時態，既可用于初始計量，也可用于后續時期的重新計量;歷史成本是以實際發生的交易為前提并從企業投入價值角度所進行的計量，而公允價值既可以基于實際交易也可以是假定的，并不要求站在企業角度來區分投入或產出，而是站在市場的角度采用公平成交價來計量。

(二)現行成本、現行市價、可變現凈值與公允價值

現行成本與公允價值的區別主要表現在:前者強調站在某企業主體角度的投入價值，而后者強調站在獨立于企業主體的市場角度的市場價值。對于產成品等企業自制資產而言，其現行成本一般要低于公允價值，因為后者往往還包括了賣方的利潤，對于從市場上剛剛購入的新資產而言，兩者金額可能相等，當然，前提仍為該資產是在熟悉情況和自愿雙方的公平交易中取得。

現行市價與公允價值在內涵上最為接近，它們的區別體現在:第一，前者并不強調市價的“公允性”，即對交易的市場是否公開、活躍無特定要求，后者則強調市價的“公允性”;第二，前者完全依賴于可觀察的市場價格，故難于對無形資產、專用設備或廠房等無現行市價的資產進行恰當計量，而當不能得到可觀察的市場價格時，后者還可基于可得到的最佳信息進行估計確定。

可變現凈值與公允價值的區別是:第一，前者是扣除了預計變現過程中的直接成本后的凈值，后者通常不考慮直接成本;第二，對于一項還需要進一步加工的資產而言，前者要求以產品預期完工后出售所得的現金流入扣除加工成本及銷售費用后的凈額來計量，后者則直接指該原材料本身的公允價值:第三，前者不考慮貨幣的時間價值，而以市場評價為基礎的公允價值顯然不會如此。

三、我國多屬性會計計量模式的構建

(一)多屬性會計計量模式的組成

一般而言，會計計量模式的選擇是:確定計量對象，選取適當的計量屬性和計量單位，從而形成計量模式。從目前世界范圍來看，能夠獨立存在的會計計量模式主要有以下幾種:

1.歷史成本/名義貨幣單位會計計量模式。這是一種以歷史成本為計量屬性、以名義貨幣作為計量中一位的模式。無論各個時期貨幣購買力如何發生變動，會計計量都采用法定的貨幣單位。

2.歷史成本/一般購買力貨幣單位會計計量模式。其特點是.只要不同時期貨幣的購買力不同，在會計計量中就必須以一定時日的貨幣購買力調整不同時期的名義貨幣單位，將之換算成一般購買力貨幣單位，以消除物價變動因素。

3.現行成本/名義貨幣單位會計計量模式。現行成本即重置成本，它以重置成本為計量基礎，但不改變名義貨幣計量單位。

4.現行成本/一般購買力貨幣單位會計計量模式。這種計量模式的日常會計處理采用現行成本，會計報表按一般購買力貨幣單位進行調整。

5.現行市價/名義貨幣單位會計計量模式。這種計量模式以現行市場的價值(可被認為是公允價值)為主要計量屬性，以名義貨幣單位作為資產、負債的計量單位。

計量首先必須體現它的目的性。因為計量本身并無作用，只有用計量的結果去達到某些目的才有作用。當前會計目標的恰當定位應是兩種理論即以“雙重目標”為導向來選擇會計計量模式:既要反映受托責任.又要提供有助于決策的信息;既重視信息的相關性，又強調信息的可靠性。根據以上五種計量模式的分析，每一計量模式都很難滿足會計的雙重目標和信息的雙重特征。

(二)多屬性計量模式中計量單位的選擇

會計計量單位的選擇，要根據不同會計計量目的和具體計量對象的特點和要求來確定。從理論上講，在會計計量的不同階段、不同范圍，或為了滿足會計計量的不同目的，確有選擇多種計量單位的必要，以確保會計計量能符合多種會計計量目的的要求，提供不同信息使用者特殊需要的會計信息，以使會計信息更具決策有用性。

然而，在正常的經濟條件下，不同會計計量標準下的計量單位的選擇不應經常發生太大的變化。因為經常變化會計計量單位，不但會使會計信息變得無法比較，也會使人感到會計計量的不嚴肅，而對會計計量信息喪失信心。所以只有充分證明原有的會計計量單位己不再適用時，才有必要改變原先選定的會計計量單位。日常會計計量中在選用非貨幣計量單位時，應盡可能保持原先選定的計量單位，使各期所用的實物量單位或勞動量單位保持一致，便于比較分析和考核。如要運用某些標準量單位以進行調整換算的，則一經選定也應盡可能地保持穩定。至于對內提供的為特殊決策所用的會計信息而選擇特殊的非貨幣單位計量時，選擇上的變化有時是必需的，只是要附加必要的說明解釋。采用貨幣計量單位計量時，在國家未作任何變動的情況下，一般均應以法定流通貨幣的名義單位進行計量，并保持長期穩定。如出現非本位幣反映的經濟業務，應按照國家規定的或市場公認的換算率，將非本位幣貨幣換算成本位幣貨幣進行計量。貨幣購買力微弱的變化，并不會對會計信息產生很大的影響，而且這種變化在一段時期內可能被相互抵銷，所以不必馬上改變貨幣計量單位。但在某些特殊情況下，如當物價持續單向變動時，且其變動率較大，有充分理由來證明原有的會計計量單位己不再適用時，才有必要改變原先選定的會計計量單位。如這種改變會引起對外報告的會計信息發生變化的，則有必要加以充分說明。

日常會計計量中在選用非貨幣計量單位時，應盡可能保持原先選定的計里單位，使各期所用的實物量單位或勞動量單位保持一致，便于比較分析和考核。如要運用某些標準量單位以進行調整換算的，則一經選定也應盡可能地保持穩定，而不宜經常變動。當然，這主要是針對對外報告的會計計量信息而言的。至于對內提供的為特殊決策所用的會計信息而選擇特殊的非貨幣單位計量時，選擇上的變化有時是必需的，只是要附加必要的說明解釋。

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