合并報表的所得稅會計處理

摘要:根據新的企業會計準則，當企業資產、負債的賬面價值和計稅基礎如存在差異，符合確認條件的，應當確認遞延所得稅。在合并報表時由于內部交易的抵銷，使得合并報表中的資產、負債的賬面價值和計稅基礎產生差異，對合并財務報表時未實現內部銷售損益抵銷、應收賬款抵銷以及企業合并時所產生的遞延所得稅的確認和計量進行分析。

關鍵詞:合并報表;遞延所得稅;會計處理

中圖分類號:F231.5 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)17-0123-02

合并財務報表和所得稅是日常會計核算中較為復雜和難掌握的兩項業務。新的企業會計準則的所得稅處理發生較大變化，從原來的可選擇性變為只有資產負債表債務法一種方式，按照新準則，企業在取得資產、負債時，在個別財務報表中需要比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，如符合確認條件，應當按照新準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

在合并財務報表中，也需要從合并的角度考慮暫時性差異以及遞延所得稅的確認和計量。在某些情況下，對于個別財務報表中已確認的遞延所得稅需要在合并財務報表中進行調整。

一、合并報表中已內部損益時遞延所得稅的確認和計量

《企業會計準則解釋第1號》的第九個問題中規定:“企業在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用”。

因此，企業在編制合并財務報表時，應按照合并報表的編制原則，將納入合并范圍的企業之間發生的未實現內部交易損益予以抵銷。對于所涉及的資產負債項目在合并資產負債表中列示的價值與其在所屬的企業個別資產負債表中的價值會不同，并進而可能產生與有關資產、負債所屬個別納稅主體計稅基礎的不同，從合并財務報表作為一個完整經濟主體的角度，應當確認該暫時性差異的所得稅影響。

例如:甲公司擁有乙公司70%表決權股份，能夠控制乙公司的生產經營決策。2009年9月甲公司以1 000萬元將產品一批銷售給乙公司，該批產品在甲公司的生產成本為800萬元。至2009年12月31日，乙公司尚未對外銷售該批產品。假定涉及商品未發生減值，甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%，且在未來期間預計不會發生改變。稅法規定，企業的存貨以歷史成本作為計稅基礎。

甲公司在編制合并財務報表時，對于與乙公司發生的內部交易應進行以下抵銷處理:

借:營業收入10 000 000

貸:營業成本8 000 000

存貨 2 000 000

經過上述抵銷后，該項內部交易中涉及的存貨在合并資產負債表中體現的價值為800萬元，即在未發生減值的情況下，為出售方的成本，其計稅基礎為1 000萬元，兩者之間產生了200萬元可抵扣暫時性差異，該暫時性差異相關的遞延所得稅在乙公司并未確認，為此，在合并財務報表中應進行以下處理:

借:遞延所得稅資產500 000

貸:所得稅費用500 000

二、在合并報表中，未實現內部交易所產生的資產發生減值時遞延所得稅的確認和計量

在合并報表中抵銷了內部交易未實現損益后，如果購入資產的一方資產發生減值，其涉及的所得稅應分以下三種情況處理:

第一種:抵銷內部交易未實現利潤后的資產賬面價值小于其可變現凈值或可收回金額。

第二種:抵銷內部交易未實現利潤后的資產賬面價值等于其可變現凈值或可收回金額。

第三種:抵銷內部交易未實現利潤后的資產賬面價值大于其可變現凈值或可收回金額。

例如:甲公司持有乙公司60%股權，并能對乙公司的財務和經營政策實施控制。2009年，甲公司出售其固定資產給乙公司，出售價為1 000萬元(不考慮除所得稅外的稅收因素)，銷售成本800萬元。假定所得稅稅率為25%，可抵扣暫時性差異在轉回時有足夠的應納稅所得額予以抵扣，假設不考慮折舊。

下面分別就三種情況下遞延所得稅的確認和計量進行分析(以萬元為單位)。

第一種情況下:

2009年末，該固定資產可變現凈值為900萬元，乙公司計提減值準備100萬元。

(1)乙公司個別財務報表

固定資產成本: 1 000萬元

固定資產減值準備: 100萬元(1 000-900)

遞延所得稅資產:25萬元(100*25%)

(2)甲公司合并財務報表

抵銷內部交易:

借:營業收入 10 000 000

貸:營業成本8 000 000

固定資產2 000 000

合并報表的固定資產成本: 800 萬元

固定資產可變現價值: 900 萬元

抵銷資產減值和遞延所得稅資產:

借:固定資產減值準備 1 000 000

貸:資產減值損失 1 000 000

借:所得稅費用 250 000

貸:遞延所得稅資產 250 000

根據合并報表重新確認遞延所得稅資產:

借: 遞延所得稅資產 500 000

貸: 所得稅費用500 000

固定資產的賬面價值:800萬元

固定資產的計稅基礎:1 000萬元

暫時性差異:200萬元

遞延所得稅資產 50萬元

第二種情況下:

2009年末，該固定資產可變現凈值為800萬元，乙公司計提減值準備200萬元。

(1)乙公司個別財務報表

固定資產成本:1 000萬元

固定資產減值準備:200萬元(1 000-800)

遞延所得稅資產:50萬元 (200×25%)

(2)甲公司合并財務報表

抵銷內部交易:

借:營業收入 10 000 000

貸:營業成本8 000 000

固定資產2 000 000

合并報表的固定資產成本: 800萬元

固定資產可變現價值: 800萬元

抵銷資產減值和遞延所得稅資產:

借:固定資產減值準備 2 000 000

貸: 資產減值損失 2 000 000

借:所得稅費用 500 000

貸: 遞延所得稅資產 500 000

根據合并報表重新確認遞延所得稅資產:

借:遞延所得稅資產 500 000

貸: 所得稅費用500 000

固定資產的賬面價值:800萬元

固定資產的計稅基礎:1 000萬元

暫時性差異:200萬元

遞延所得稅資產 50萬元

第三種情況下:

2009年末，該固定資產可變現凈值為700萬元，乙公司計提減值準備300萬元。

(1)乙公司個別財務報表

固定資產成本: 1 000萬元

固定資產減值準備: 300萬元(1 000-700)

遞延所得稅資產: 75萬元(300×25%)

(2)甲公司合并財務報表

抵銷內部交易:

借:營業收入 10 000 000

貸:營業成本8 000 000

固定資產2 000 000

抵銷資產減值和遞延所得稅資產:

借:固定資產減值準備 3 000 000

貸: 資產減值損失 3 000 000

借:所得稅費用 750 000

貸: 遞延所得稅資產 750 000

根據合并報表重新確認資產減值損失及遞延所得稅資產:

借:資產減值損失1 000 000

貸: 固定資產減值準備 1 000 000

借:遞延所得稅資產 750 000

貸:所得稅費用750 000

合并報表確認遞延所得稅資產仍為75萬元(與乙公司一致)。

固定資產的賬面價值: 700萬元

固定資產的計稅基礎: 1 000萬元

暫時性差異: 300萬元

遞延所得稅資產75萬元

固定資產的計稅基礎不會因合并報表而改變，仍為1 000萬元。

三、合并報表中與應收款項相關項目抵銷后遞延所得稅的確認和計量

1.不考慮應收款項減值情況的處理

應收款項相關項目抵銷后不需確認遞延所得稅，未來收回應收款項或支付應付款項時不涉及所得稅問題。

2.考慮應收款項減值情況的處理

個別報表:計提減值、確認遞延所得稅資產。

合并報表:內部往來抵銷、減值抵銷、沖回遞延所得稅資產。

例如:集團內，甲子公司應收乙子公司的應收賬款為200萬元，期末甲子公司按10%計提了壞賬準備，所得稅稅率為25%。

所得稅的合并處理主要是正確確認合并遞延所得稅資產(負債)。該項業務中，甲子公司應收賬款賬面價值為180萬元，而其計稅基礎為200萬元，因此產生可抵扣暫時性差異20萬元，其會計處理為:

借:資產減值損失200 000

貸:壞賬準備200 000

借;遞延所得稅資產50 000

貸:所得稅費用50 000

對于該項業務，乙子公司認定的應付賬款的賬面價值等于其計稅基礎200萬元，無暫時性差異。然而從集團看來，甲乙公司相互之間的應收應付款項200萬元以及相應計提的壞賬準備20萬元在合并過程中已經抵銷，故相應的遞延所得稅也應予以抵銷，合并抵銷分錄為:

借:應付賬款 2 000 000

貸:應收賬款2 000 000

借:壞賬準備 200 000

貸:資產減值損失200 000

借:所得稅費用 50 000

貸:遞延所得稅資產50 000

四、與企業合并相關的遞延所得稅

除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規定，如企業合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。

(1)同一控制企業合并中取得有關資產、負債一般維持原賬面價值不變，合并中不產生新的資產和負債，不考慮差異。

(2)非同一控制吸收合并，合并中取得的有關資產、負債按其在購買日的公允價值確認賬面價值和計稅基礎，被合并方原股東視為資產處置，如果被合并方原股東享受了免稅條件，合并資產計稅基礎為原賬面價值，產生暫時性差異。

(3)非同一控制的控股合并，合并報表中可辨認資產負債公允價值與作為獨立納稅主體的子公司資產負債賬面價值的差異，產生暫時性差異。由于會計與稅收法規對企業合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業合并中取得的有關資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。

企業合并發生后，購買方對于在合并前本企業已經存在的可抵扣暫時性差異及未彌補虧損等，可能因為企業合并后預計很可能產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，從而確認相關的遞延所得稅資產。該遞延所得稅資產的確認不應為企業合并的組成部分，不影響企業合并中應予確認的商譽或因企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額應計入合并當期損益的部分。

購買方對于在購買日取得的被購買方在以前期間發生的經營虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規定可以用于抵減以后年度應納稅所得額的，如在購買日因不符合遞延所得稅資產的確認條件未確認相關的遞延所得稅資產，以后期間有關的可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益預計能夠實現時，企業應確認相關的遞延所得稅資產，減少利潤表中的所得稅費用，同時將商譽降低至假定在購買日即確認了該遞延所得稅資產的情況下應有的金額，減記的商譽金額作為利潤表中的資產減值損失。