論獨(dú)立董事制度對(duì)獨(dú)立審計(jì)的促進(jìn)

摘要:在公司治理結(jié)構(gòu)缺失與內(nèi)部人控制的情形下，上市公司自己花錢委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師“審計(jì)”的財(cái)務(wù)報(bào)表便成為司空見(jiàn)慣的怪現(xiàn)狀。失去了“角色立場(chǎng)”的委托者總是力圖購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)或與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀完成利益驅(qū)動(dòng)過(guò)程，失去了“真正的委托人”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師被迫在收益與風(fēng)險(xiǎn)的夾縫中苦苦徘徊。認(rèn)為獨(dú)立董事制度的建立有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。

關(guān)鍵詞:獨(dú)立董事;獨(dú)立審計(jì);注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)

中圖分類號(hào):F239文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)27-0083-02

目前，上市公司治理結(jié)構(gòu)是中國(guó)證券市場(chǎng)存在的亟待解決的問(wèn)題之一，其“形備而實(shí)不至”的主要表現(xiàn)是:上市公司股權(quán)過(guò)于集中，“一股獨(dú)大”而使中小股東喪失了對(duì)公司決策的影響力;控股股東與上市公司之間在人員、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等方面邊界模糊;“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重。上市公司管理層既可以作為國(guó)家股的代表不理會(huì)中小股東的意見(jiàn)，損害中小股東利益，又可以作為內(nèi)部人不理會(huì)國(guó)家股這一大股東的意見(jiàn)，從而損害國(guó)家股利益。“鄭百文”、“猴王”、“黎明”等證券市場(chǎng)造假案，無(wú)一不是由大股東派出的少數(shù)人控制董事會(huì)和管理層，致使公司治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)而導(dǎo)致的結(jié)果。

在公司治理結(jié)構(gòu)缺失與內(nèi)部人控制的情形下，上市公司自己花錢委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師“審計(jì)”的財(cái)務(wù)報(bào)表便成為司空見(jiàn)慣的怪現(xiàn)狀。失去了“角色立場(chǎng)”的委托者總是力圖購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)或與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀完成利益驅(qū)動(dòng)過(guò)程，失去了“真正的委托人”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師被迫在收益與風(fēng)險(xiǎn)的夾縫中苦苦徘徊。隨著中國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)的改進(jìn)，獨(dú)立董事制度正在逐步推行。筆者認(rèn)為，獨(dú)立董事制度引入，有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)工作的質(zhì)量，而獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量好壞又與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量息息相關(guān)。

一、獨(dú)立董事制度有利于改變獨(dú)立審計(jì)中失衡的委托、受托審計(jì)關(guān)系

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的基石，也一直是各國(guó)審計(jì)職業(yè)界、政府監(jiān)管部門和學(xué)術(shù)界關(guān)注與討論的焦點(diǎn)。站在會(huì)計(jì)信息監(jiān)管的角度看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)屬于外部會(huì)計(jì)信息監(jiān)管范疇，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量在一定程度上決定著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。作為外部主要監(jiān)管力量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)能保持獨(dú)立地位，出具虛假審計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)造假得逞的主要外部原因。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的主要原因是屈從于管理當(dāng)局的意志，歸根結(jié)底還是公司治理結(jié)構(gòu)不健全。獨(dú)立董事制度是對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的調(diào)整，它可以在審計(jì)委托代理機(jī)制、內(nèi)部控制制度、提供審計(jì)資料等方面促進(jìn)獨(dú)立審計(jì)。

從審計(jì)受托角度看，企業(yè)所有者(股東)在考察企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果時(shí)，必然要委托企業(yè)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行獨(dú)立的審核，并做出公正客觀的評(píng)價(jià)。在獨(dú)立董事制度引進(jìn)之前，由于現(xiàn)代股份公司的股權(quán)分散化，使真正意義上的審計(jì)委托人——全體股東行使委托權(quán)已不可能，要么由大股東行使實(shí)際委托權(quán)，要么由大股東參與的董事會(huì)行使實(shí)際委托權(quán)，或由董事會(huì)控制的經(jīng)理人行使實(shí)際委托權(quán)，隨著委托權(quán)的逐級(jí)下移，財(cái)產(chǎn)所有者的監(jiān)督意愿在企業(yè)代理關(guān)系鏈增長(zhǎng)的過(guò)程中得到削弱。這樣就導(dǎo)致中國(guó)的審計(jì)委托人與被審計(jì)人往往混為一體，都表現(xiàn)為董事會(huì)或經(jīng)理，造成審核財(cái)務(wù)報(bào)告的外部審計(jì)缺乏真正的委托人，就往往發(fā)生高價(jià)購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的問(wèn)題。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不屈從于管理當(dāng)局的意志，出具令管理當(dāng)局滿意的審計(jì)報(bào)告，否則管理當(dāng)局就會(huì)去選擇別的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師能否取得并持續(xù)取得業(yè)務(wù)以保證其生存和發(fā)展，取決于控制公司的管理者是否愿意接受他們。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性就得不到保證。

實(shí)行獨(dú)立董事制度之后，獨(dú)立董事有權(quán)向董事會(huì)提議聘用或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于其身份和職責(zé)的特殊性，在一定程度上能制約管理當(dāng)局的不正當(dāng)委托問(wèn)題，避免了審計(jì)委托人和被審計(jì)人合二為一的情況，有助于維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。審計(jì)委員會(huì)作為獨(dú)立董事制度的實(shí)現(xiàn)形式，大部分成員是獨(dú)立董事，它的職責(zé)之一就是通過(guò)審查注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，向董事會(huì)提議聘用或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這樣就可以促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良性競(jìng)爭(zhēng)，從而促進(jìn)整個(gè)民間審計(jì)職業(yè)界獨(dú)立性的提高。同時(shí)，由于審計(jì)委托人的角色發(fā)生了變化，經(jīng)理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相對(duì)獨(dú)立性增強(qiáng)，這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)就可以更好的審查企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的受托者——經(jīng)理層。那么被審人就由原來(lái)的側(cè)重會(huì)計(jì)部門(《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，“獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。”)擴(kuò)展到經(jīng)理層對(duì)于其受托責(zé)任的執(zhí)行情況。

二、獨(dú)立董事制度有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制的測(cè)試與評(píng)價(jià)

內(nèi)部控制是管理現(xiàn)代化的必然產(chǎn)物，而內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)促使審計(jì)工作從詳細(xì)審計(jì)發(fā)展成為以測(cè)試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部控制制度的測(cè)試與評(píng)價(jià)，是審計(jì)工作中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。獨(dú)立審計(jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)，即在了解、測(cè)試和評(píng)介內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位賴以生成的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證。在獨(dú)立董事制度下，由獨(dú)立董事任職并控制的審計(jì)委員會(huì)的職能主要有:檢查會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)報(bào)告程序;監(jiān)督控制內(nèi)部審計(jì)、并為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供必要的協(xié)助。這不僅有助于企業(yè)內(nèi)部控制制度的合理設(shè)計(jì)及有效運(yùn)行，也便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的測(cè)試與評(píng)價(jià)。

三、獨(dú)立董事制度為獨(dú)立審計(jì)工作提供必要的審計(jì)證據(jù)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，一方面需要扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)、良好的審計(jì)職業(yè)道德和豐富的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn);另一方面也需要對(duì)被審單位的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況有全面、豐富的了解。但在現(xiàn)實(shí)中，特別是在獨(dú)立董事制度實(shí)行以前，管理當(dāng)局往往不愿向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供其所需的審計(jì)資料。這就不利于審計(jì)質(zhì)量的提高，表現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師大量的運(yùn)用估計(jì)和主觀判斷。實(shí)行獨(dú)立董事制度后，從其提供信息的廣度上看，獨(dú)立董事發(fā)表的有關(guān)意見(jiàn)如對(duì)上市公司管理層的資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、非常交易等出具的獨(dú)立董事報(bào)告等，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)估結(jié)論、出具的審計(jì)報(bào)告，提供了可信度較高的佐證;從其提供信息的質(zhì)量上來(lái)看，獨(dú)立董事所發(fā)布的有關(guān)意見(jiàn)，是以其獨(dú)立于控股股東、經(jīng)理人及其他利害關(guān)系人的立場(chǎng)，并以其專業(yè)經(jīng)驗(yàn)、資歷和聲望等身份為基礎(chǔ)而做的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可視為外部證據(jù)，運(yùn)用專業(yè)判斷予以證實(shí)。

四、獨(dú)立董事制度可以提高內(nèi)部審計(jì)效率，進(jìn)而更好的為外部審計(jì)服務(wù)

內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)可通過(guò)協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來(lái)促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計(jì)可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)工作效率，表現(xiàn)為:(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)向內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)了解被審計(jì)單位基本情況，制訂合理的審計(jì)計(jì)劃;(2)內(nèi)部審計(jì)可以給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供必要的審計(jì)證據(jù);(3)內(nèi)部審計(jì)成員可以協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)工作，節(jié)省不必要的支出。

內(nèi)部審計(jì)的有效性與其權(quán)限、人員的資格以及可使用的資源密切相關(guān)。內(nèi)部審計(jì)人員必須獨(dú)立于被審計(jì)部門，并且必須直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。國(guó)家審計(jì)署于2003年3月4日發(fā)布并于5月1日起施行的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》第3條規(guī)定，“法律、行政法規(guī)規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的單位，必須設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu);設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的單位，可以根據(jù)需要設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，配備總審計(jì)師。” Louis Braiotta(1999)在《審計(jì)委員會(huì)手冊(cè)》(第3版)中將審計(jì)委員會(huì)的基本功能界定為規(guī)劃、監(jiān)督、報(bào)告三個(gè)方面，其中的一項(xiàng)重要內(nèi)容便是對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督。而中國(guó)目前在上市公司中推行的獨(dú)立董事制度就具備了充當(dāng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的角色，主要有以下原因:一是獨(dú)立董事獨(dú)立于控股股東、經(jīng)理人及其他利害關(guān)系人，符合內(nèi)審計(jì)構(gòu)人員獨(dú)立性的要求;二是獨(dú)立董事具有會(huì)計(jì)或相關(guān)專業(yè)背景，具備進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的必要知識(shí)基礎(chǔ);三是獨(dú)立董事可以發(fā)布獨(dú)立意見(jiàn)，而這些意見(jiàn)又須在年報(bào)中披露;四是審計(jì)委員會(huì)的多數(shù)成員是獨(dú)立董事，有利于形成獨(dú)立性的意見(jiàn)。可見(jiàn)，通過(guò)獨(dú)立董事制度(審計(jì)委員會(huì))可以提高內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量，從而就會(huì)間接地促進(jìn)獨(dú)立審計(jì)的工作質(zhì)量和效率。

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[責(zé)任編輯 陳丹丹]