作業成本管理:成本領先戰略支持工具

摘 要:成本領先戰略是企業的基本競爭戰略之一，作業成本管理作為一種先進的成本管理方法，可作為企業成本領先戰略的支持工具。首先分析成本領先戰略的經濟價值，然后分別從成本動因分析和作業分析兩方面，論述其作為成本領先戰略的支持工具。

關鍵詞:作業成本管理;成本動因分析;作業分析;成本領先戰略

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)09-0065-01

1 成本領先戰略經濟價值及其支持工具:作業成本管理

成本領先戰略是指通過有效途徑，使企業的全部成本低于競爭對手的成本，以獲得同行業平均水平以上的利潤。下面用圖一來直觀表示成本領先戰略的經濟價值，假定企業是價格接受者——即出售的產品價格由市場情況決定，而不是企業決策決定的企業的經濟績效。在這種類型的市場中的產品和服務的價格(P*)是由市場的總供給和總需求決定的。這一行業價格決定這一市場中的單個企業的需求，因為這些企業都是價格接受者，單個企業的需求曲線是水平的，即企業的產量水平決策對行業的總供給和市場價格的影響可以忽略不計。圖1描述行業的經濟利潤為0，而成本領先企業的經濟利潤大于0的情形。

圖1

MC——行業的邊際成本

AC——行業的平均成本

MR——行業的邊際收益

MC*——成本領先企業的邊際成本

AC*——成本領先企業的平均成本

MR*——成本領先企業的邊際收益

對于行業企業而言，當MR=MC時決定最佳產量為Q，由于AC=P*，所以行業企業的經濟利潤為0。對于成本領先企業來說，MR*=MC*時最佳產量為Q*，因為P*>AC*，所以成本領先企業的經濟利潤為□P*ECA，成本領先企業的經濟績效比行業的其它企業經濟績效好。由此可見，成本領先戰略能夠對企業的經濟績效產生巨大的影響。

作業成本管理是基于作業成本法的新型集中化管理方法，它通過成本動因分析和作業分析，指導企業有效執行作業，降低成本，提高效率。作業成本管理與企業成本領先戰略聯系緊密，可運用作業成本管理的成本動因分析和作業分析，提高作業效率，降低企業成本，為企業實施成本領先戰略提供支持。

2 成本領先戰略支持工具:成本動因分析模型

2.1 作業成本計算“二維”模型的啟示

1996年，Peter Turney博士和管理咨詢師Norm Raffigh繪制了作業成本計算“二維”模型，用來幫助跨國型高新技術制造業聯合會中的成員企業。模型如下:

圖2

成本分配觀強調縱向分析計算，其目的是要將資源耗費通過作業計入產品，計算出產品成本。成本分配觀使成本計算的正確性得以提高，是一種財務為導向的方法。過程分析觀則把作業成本法視為企業成本管理的手段，因而是一種以業務為導向的方法。作業成本法可以直接追蹤資源耗用于作業，作業耗用于產品的過程，揭示資源、作業的消耗形態，因此，作業成本法被視為一種管理手段，即能有效地控制成本的發生及作為降低成本的手段。

2.2 成本動因分析模型的構建

在作業成本計算“二維”模型的啟發下，本文將成本分配觀和過程分析觀作為一種管理手段整合在一起，運用作業成本管理的原理，構建以下成本動因分析模型:

圖3

資源動因分析與作業動因分析是動因分析的兩個方面。通過資源動因分析，可分析出哪些資源需要減少或重新配置，很可能發現企業過剩生產能力。如企業對檢驗部門的資源動因分析，很可能發現企業過剩生產能力。通過資源動因分析，很可能發現檢驗作業不需要過多的人力資源成本。也就是說，對供應資源的需求減少，就發生了生產能力過剩。并不是資源天生內含的原因使得資源成本可以減少，資源成本的減少是由管理決策引起的:首先，增加對這些資源的需求;其次，減少對這些資源的支出。正如上述檢驗部門要減少由于生產能力過剩而引起的浪費，要么增加產品檢驗以增加對檢驗作業的需求，要么減少檢驗部門的人力資源成本支出。進行作業動因分析的目的，就是為了找出形成作業成本的根本原因，看它是積極成本動因還是消極成本動因，保持積極成本動因，如銷售訂單、生產通知單等，努力消除或改善消極成本動因，如重復運送貨物或因供貨質量欠佳引起的購入部件檢驗時間的增加和再訂貨次數的增加，由此即可采取措施加以改進，減少資源消耗，降低作業消耗量，從而達到降低成本的目的。

3 成本領先戰略支持工具:作業分析模型

3.1 國內外學者對作業分析的論述

Don R.Hansen教授與Maryanne M.Mowen教授在所著的《成本管理》對作業分析進行了論述。兩教授提出運用

選擇;(3)作業減少;(4)作業分享，并且認為作業分析的主題是消滅浪費，消滅浪費后，成本就會降低。西安交通大學王平心教授則建立一個產出價值、作業效率、作業價值之間關系的模型:

產出價值=作業效率×作業價值

=作業量資源費用×產出功能作業量

從模型可知:一定作業量，消耗資源費用越少，作業效率越高，產出價值越大;資源費用一定，完成的作業量越多，作業效率越高，產出價值越大;一定的產出功能，消耗的作業量越少，作業價值越大，產出價值越大;一定的作業量，產出功能越強，作業價值越大，產出價值越大。王平心教授建立的產出價值、作業效率、作業價值之間關系模型對作業分析有很強的實際意義。

3.2 作業分析模型的建立

在參考國內外學者對作業分析的論述，本文博采眾長，融合提煉，構建了作業分析模型:

圖4

增值作業是指那些有必要保留在企業中的作業，即企業生產經營所必須的，且能夠為顧客帶來價值的作業，當這種作業增加或減少時，將會導致顧客價值的增加或減少。對于增值作業，要分析該作業的作業效率和作業價值，然后根據作業效率高低或作業價值的大小決定是否繼續保持作業。因此，若一增值作業，作業效率高，作業價值大，該項增值作業就可繼續保留。若否，則要減少資源費用或增加產出功能，以提高該增值作業的效率。

非增值作業是并非企業生產經營所必須的、不能為顧客帶來價值的作業，這種作業的增加或減少并不影響顧客價值的大小。對于非增值作業，企業通常用以下四種方式來降低企業成本，取得成本領先的優勢。(1)作業消除。針對非增值作業而言，一旦判斷某些作業是非增值作業，就必須采取措施予以消除。如傳統企業原材料的存儲需大量的存儲費用，企業如何消除原材料存儲作業呢?采用JIT生產和采購系統，JIT生產是一個需求拉動系統。即僅當顧客需求時，才生產其所需數量的產品，成功地實現零庫存，也即消除了原材料存儲作業。(2)作業選擇。作業選擇是指在由相互競爭的策略決定的不同作業組之間作出選擇。不同的策略導致不同的作業。例如，不同的產品設計策略對作業的要求可能會顯著不同，即作業不同也會導致成本的不同，其他條件相同情況下，應選擇最低成本的設計策略，所以，作業選擇對成本降低有重大影響。(3)作業減少。作業減少是指降低作業所需的時間和資源。還針對那些不能完全消除的不增值作業。如在我國的檢驗作業，要選出百分之百的高質量材料是非常難的，所以檢驗雖是不增值作業，但為了保證材料質量，這一作業不可消除，但可以作業減少。(4)作業分享。作業分享是指通過利用規模經濟性以提高作業的效率。例如，在作業本身的總體成本沒有增加的情況下，增加成本動因的數量，這樣降低了成本動因的單位成本，從而消耗作業的產品分得的成本也會降低了。

參考文獻

[1]歐佩玉，王平心.作業分析及其在我國先進制造企業的應用[J].會計研究，2000，(2).

[2]欒慶偉，何劭煒.作業成本會計系統開發[J].會計研究，1998，(3).