預算管理中環境約束的思考

摘 要:以某集團公司在預算管理中存在的問題入手，分析導致這些問題產生的原因。預算管理是一種互信的機制，因此更應關注管理者自身的行為，只有管理者的行為與其所追求的預算管理目標相一致的情況下，才有可能使預算制度在被管理者中得到真正的遵守。因此，預算不僅僅是對被管理者行為的約束與監督，更是對管理者自身行為的約束。

關鍵詞:預算管理;環境約束;預算分析

中圖分類號:C93

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)09-0188-02

1 案例介紹:

某集團公司推行預算管理已經有多年時間，預算管理的范圍涵蓋絕大部分子公司，但對個別處于投資前期的項目公司，集團母公司尚未納入預算管理范疇。預算管理的對象主要是年度經營損益情況，投資及融資計劃等。在預算管理的流程上，每年四季度啟動下一年度的預算管理工作;各子公司申報年度預算方案、母公司組織對預算進行審核，在預算方案形成以后，由母公司預算管理委員會、董事會、國資管理部門依次審批，在明年的四月份左右批復給子公司。在年終，母公司組織對預算執行情況進行考核。

2009年度預算申報任務在2008年度四季度已經部署下去，問題也像往年一樣再次暴露出來。相當部份子公司的預算方案未能在規定的時間內報至集團公司，在初步審核后，預算小組將2009年度預算方案、2008年度預算考核建議提交至預算管理委員會，預管會認為年度預算目標需要在2008年度預計完成值的基礎上增長10%，要求預算小組再次修訂年度預算方案。預管會認為2008年度預算執行偏差過大，有的單位實際利潤超出預算目標約50%，因此預算編制的準確性需要加強;預管會要求加強預算編制工作的時效性，盡快完成預算批復工作。同時，對2008年度預算利潤完成情況較好的單位，預管會做出給予獎勵的決議。

2 對預算管理的理論分析

2.1 關于預算管理的傳統觀點

預算作為一種管理工具目前已經被絕大部分企業所接受，并獲得廣泛的推廣和運用。一種普遍的觀點認為預算是一種成本管理工具，其職能在于對各項支出實行較為嚴格的控制。受這種觀點的影響，在實務操作中普遍強調預算管理的剛性，實行絕對的預算控制。另外一種流行的觀點認為預算是企業內部資源配置的工具，預算方案的形成是企業內部各種力量反復博弈的結果。因此預算方案形成的過程，是一個各方反復博弈的過程;各方的討價還價、虛報與審核、檢查與應對等都是在預算管理中所必然出現的、不可避免的現象。

本文認為目前這兩種普遍流行的觀點，都只揭示了問題的一個方面，或者說只看到預算管理中的一些表面現象。無論將預算視作何種管理工具，預算本身都必須依靠管理人員的行為來推動。因此對于管理中出現的各種問題應從預算主體的角度去尋找原因，進而獲得解決的辦法;如果忽視對具體人員行為的觀察，而僅僅著眼于預算工作自身，無異于緣木求魚。預算管理要實現自己的目標，要點在于預算管理中的相關人員能夠建立起與此相適應的行為準則。如果預算管理不能實現預期的目的，在很大程度上是預算主體的行為背離了預算管理所追求的目標。而這種行為異化的原因，則只能從管理者自身所處的環境中尋找。

2.2 對預算管理中的環境分析

對預算管理而言，管理者通常具有預算的審核、下達、監督考評，預算管理制度的頒布等職權，而被管理者主要負責預算的執行，但在預算的編制與執行中具有絕對的信息優勢。被管理者通過對管理者行為的觀察、制度學習來構建自身的行為準則，并決定具體的行為方式。

在企業內部組織權力配置中，管理者處于一個核心的定位，他可以相對隨意地支配企業的資源，頒布管理制度。常見的管理者行為、預算目標、被管理者行為及預算實施效果如下:

表1 各國國際市場占有率

預算管理者行為管理者希望達到的預算管理目標預算被管理者行為預算管理效果

寬恕推遲申報預算方案的人員及時完成預算方案的編制、批復，確保預算的時效性忽視預算申報的時間申報方案不能及時收集，推遲其他工作的開展時間

要求申報者在短時間內完成預算方案預算的及時性、科學性推遲預算申報時間、或者降低預算編制的質量編制工作時滯、質量不能達到原定的要求，再次申報

預算方案遲遲不予以批復預算的及時編制、及時執行無法執行預算、忽視下一次預算申報的時間無法保證預算時效性，無法保證預算得到及時執行

預算審核時遵循不同的審核原則預算能夠符合企業的實際情況強調自身的特殊性無法約束被管理者行為，預算軟約束

預算審核時缺少監督機制預算能夠精確反映企業的經營計劃和發展目標向預算審核人員的尋租預算方案存在數據誤差、可能會偏離企業目標

管理者自身沒有納入預算管理范圍、或者存在其他不納入預算范圍的被管理者預算能夠得到普遍的遵守爭取不執行預算管理、或者對預算的合法性提出質疑預算管理整體活動受阻

并非所有的項目均納入預算管理全面的預算管理體系在預算項目與非預算項目之間進行調劑預算軟約束問題

預算執行的結果并沒有公開預算被認真執行申請調整預算預算軟約束問題

預算的考評規則不統一、結果未能公開預算被嚴格的遵守強調自身的額特殊性，尋找預算解釋預算軟約束問題

管理者自身的預算方案、執行結果、考評檔次不公開或不知性預算被嚴格的遵守對預算合法性的質疑預算整體活動受阻

預算審核時完全依據上年度的實際完成值，并機械增加目標值預算能夠反映企業的發展要求對上年實際利潤進行操縱，強調本年度的特殊情況會計信息質量不高、預算瞞報現象嚴重，“鞭打快牛”

對所有超預算的收益行為進行預算獎勵、對所有超預算的支出行為懲罰促進企業改善預算業績，控制支出壓低收益目標、擴大預算支出項目執行偏差較大

一般來講，制度的執行效果取決于制度的公信力，而制度的公信力取決于制度合理性，取決于責任的歸集與追究能力。只有在制度的制定中給予每一位相關者均等的話語權，制度的制訂過程充分展示在相關者面前，推出的制度才有可能具有合理性和公信力;只有普遍違反制度的行為都能得到懲罰，制度才有可能得到普遍的遵守。預算管理制度的制訂過程也應遵循同樣的法則。企業行政組織的結構特點決定了預算管理者與被管理者地位的天然不平等，預算制度在很大程度上體現的是一種管理意志，被管理者的訴求往往被過濾、忽視掉。由于缺乏充分的博弈，在此基礎上所形成的制度，很難得到被管理者的徹底執行。

2.3 解決預算管理困境的理論分析

預算管理中所暴露出來的問題更多在預算管理之外。解決問題的關鍵應該著重與管理者自身行為的約束。首先在于實現對預算編制、審核者，特別是預算審核者自身行為的約束，并盡量將預算管理公開化。依靠股東的權利、職工的權利對管理者的“隨意性權力”進行監督、約束，使其回歸到已經頒布的預算方案之內，是一種非常必要的選擇。

在預算管理中需要面對的另外一個現實問題是在預算目標確定過程中的博弈心理。預算的申報者往往壓低收益類指標、提高支出類指標;而審核者往往習慣于壓低支出類指標、提高收益類指標。雙方不斷加大預算申報中“虛報成份”，從而使預算的編制完全成為一種談判。因此，為了能夠使預算管理活動按照預期的目標推行，預算工作的重點應側重于兩個方面:一是將管理者自身的行為納入預算管理之中，二是管理者應著重培養自身的公信力，而并非依靠職權推動預算工作;通過這兩種活動，使預算成為一個反映各方理性要求的契約，在企業內部得到普遍的遵守。

3 案例分析及問題解決思路

3.1 關于案例中預算管理環境的分析

現在回到本文所提到的案例。案例中的公司暴露出一系列問題:時效性較差，從預算申報到預算批復，中間需要半年的時間;預算的質量不夠高，預算指標偏差過大;預算管理得不到子公司的重視，材料制作潦草了事;預算管理得不到高層的重視，預算管理委員會對預算管理的各個方面均有異議。

導致這種現象出現的原因究竟是什么呢?首先來尋找真正的管理者，也就是預算管理的主動者，進而分析其行為對預算工作的影響。其次分析現行的預算管理制度，檢查其是否誘導子公司的管理行為異化，最后再提出問題的解決辦法。

在案例中，子公司的預算方案需要上報至集團公司母公司審核，預算小組提出審核方案初稿，申報至預算管理委員會;預算管理委員會審核通過后再依次呈報至董事會、股東會和國資管理部門。而預算管理委員會同時負責對子公司的預算執行情況進行考核，無需另行上報。因此，母公司的預算管理委員會對集團公司的預算管理具有最大的影響力，是真正的預算管理者。

與預管會有關的預算管理行為如下:

(1)處于投資前期的項目公司、母公司自身未納入預算管理的范疇。

(2)事前并未制訂明確的預算目標，而是在預算小組的方案形成以后，再提出利潤在上年預計完成值的基礎上增長10%的要求。

(3)提出要加強預算管理的時效性，提高預算編制的質量。

(4)對預算利潤完成情況較好的單位給予獎勵。

可以說在預算管理中，母公司預算管理委員會采取了雙重標準。一方面將自身排除在預算管理的范圍之外，另一方面要求子公司嚴格預算管理。一方面任意提出預算利潤的增長要求，另一方面要求子公司、預算小組提高預算編制的時效性和質量。一方面對預算指標執行偏差過大提出批評，另外一方面對超出預算利潤的單位給予獎勵。管理者自身行為所表現出來的目標沖突性，導致被管理者對預算抱有一種普遍的消極抵抗方式，從而削弱了預算管理的效果。

另一方面，該集團公司已經形成的預算管理制度如下:

(1)大部分子公司納入預算管理范疇，同時存在預算管理外的企業。

(2)已經建立了分級審核的預算管理制度，但時效性較差，審批鏈條過長。

(3)預算審核的標準依賴于上年的實際完成情況，預算的審核結果與上年度的實際完成值進行對比。

(4)建立了預算考核制度，對預算完成優秀的單位給予獎勵。

如果以時效性、執行偏差作為預算管理目標，上述預算制度不同程度地與目標沖突。它鼓勵子公司在預算編制時隱藏自身真正的經營能力，放大不利因素，認為制造預算執行偏差，忽視預算申報的時效性要求。

3.2 案例中管理困境的解決方式

解決該公司預算管理中存在的問題，重點在于規范預算管理委員會自身的行為，同時修訂與預算目標相沖突的制度。建議采取以下方面的措施:

(1)擴大預算管理的范疇，將所有的子公司、集團母公司自身均納入預算管理，杜絕任何預算外的項目。

(2)建議在預算審核中引入標準成本的理念，利用作業成本法的基本原理，對成本費用因子進行分解，制訂集團公司內部統一適用的預算管理、審核的標準，改變依賴上年度實際指標的完成情況來審核預算的習慣，年度預算目標之間盡量保持穩定。

(3)建立彈性預算的工作模式，改善預算審批的流程;在預算管理委員會審批通過預算方案后，盡快下達給子公司。董事會、股東會、國資管理部門提出的預算調整要求，利用年中預算調整、或者彈性預算的方式落實。

4 結論

預算管理的要義是在管理者和被管理者之間建立一種互信的機制，通過預算平臺各方就企業的經營目標、發展戰略等達成共識，以此來調動各方資源，使集團公司能夠以一個共同的意志來應對市場的挑戰。預算的公信力，重點在于預算目標的明確性、預算審核標準的穩定性，在除非重大因素的影響下，年度之間的預算目標應保持一個基本的穩定。預算管理者自身應制訂一個較為長期、合理的預算工作目標，并向被審核單位公布，克服雙方信息、職務的不對稱所引起的“管理者黑箱”。使被管理者對管理者的目標制定行為充分認同，進而達成預算共識。在雙方信守共同預算目標的基礎上，來共同促使預算目標的實現。