我國內部控制信息披露狀況研究

摘 要:對于財務報告外部使用者來說，企業內部控制的設計和運行情況是否合理需要公司對外披露。首先介紹了國內外內部控制信息披露研究的文獻狀況，接著回顧總結了我國及國際上關于內部控制信息披露的最新成果及啟示，然后著眼于內部控制信息披露自愿性和強制性的選擇問題，分析了內部控制信息強制性披露和自愿性披露各自存在的問題，最后提出了要適度有機結合強制性信息披露和自愿性信息披露的結論。

關鍵詞:內部控制信息披露;自愿性;強制性

中圖分類號:F8

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)09-0058-01

1 國內外內部控制信息披露研究的文獻狀況

1.1 國外強制性內部控制信息披露研究成果

20世紀70年代，美國學術界開始就內部控制信息披露的自愿性和強制性爭論不止，在此過程中，國外主要從影響披露內部控制實質性缺陷的公司特證、內部控制實質性缺陷與盈余質量的關系、內部控制信息披露的成本、審計師對內部控制的審核報告等方面進行了研究。

1.2 國內強制性內部控制信息披露研究成果

如何結合我國上市公司實際情況，借鑒國外內部控制信息披露的經驗，特別是薩班斯法案在內部控制信息強制性披露的要求顯得尤為重要，同時我國在財務報告內部控制信息披露的格式、內容規范等方面的研究還及其缺乏。因此我國今后需要從內部控制信息披露的格式和內容規范、影響因素、內部控制信息披露的重要性和內部控制評價系統等方面做深入研究。

2 我國及國際上關于內部控制信息披露的最新成果及啟示

2.1 美國內部控制信息披露發展進程及最新進展

美國的薩班斯——奧克斯利法案頒布在多方面來說都具有重要意義，而站在內部控制信息披露的角度上，美國的內部控制報告形成了由自愿性披露向強制性披露的轉變。該法案要求上市公司必須披露經外部審計師驗證的內部控制報告，并且SOX法案第302和404條款詳細規定了內部控制報告應當披露的內容，這就標志著美國內部控制信息披露強制性時代的到來。

為響應SOX法案的貫徹和執行， 2003年8月，SEC發布第33-8238號最終規則。該規則詳細規定了SOX404條款的實施細節:明確了財務報告內部控制的范圍和含義，相比與COSO報告中對內部控制的定義，SEC對其范圍則縮小了很多。SEC最終規則僅強制性要求企業在內部控制報告中披露與財務報告相關的內部控制，而對上市公司為實現經營活動效率效果目標和遵循相關法律法規目標的相關內部控制沒有做出明確規定，亦即自愿披露這些內部控制信息即可。

2007年6月20日，SEC最終發布了《管理層財務報告內部控制報告指引》，該指引針提出了財務報告內部控制的具體評估的專門方法，為上市公司管理層出具內部控制自我評估報告在方法上創造了便利。

2.2 我國內部控制信息披露發展進程及最新進展

我國的內部控制信息披露發展進程上經歷了從無到有的過程。一系列財務舞弊和詐騙事件發生后，強化內部控制和加強審計師責任的呼聲越來越高，加之美國率先制定了內部控制的強制性披露規定，我國也開始效仿美國。

(1)關于強制性披露的制度規定。

2006年6月5日，上交所頒發了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》，第32條規定: “公司董事會應在年度報告披露的同時，披露年度內部控制自我評估報告，并披露會計師事務所對內部控制自我評估報告的核實評價意見”。 因此直至2006年，我國法規對一般上市公司披露內部控制信息才做出了明文規定。同時期，也就是2006年9月28日，深交所也發布類似規定。

2007年9月7日，國務院法制辦公室發布關于《上市公司監督管理條例》的征求意見稿，第22條規定，負責上市公司財務會計報告審計業務的會計師事務所應當對公司內部控制制度及其執行情況、董事會的自我評估進行評價。上市公司應當在年度報告中披露會計師事務所的評價結果。

2008年6月28號財政部聯合其他四部門(證監會、銀監會、保監會、審計署)發布的《企業內部控制—基本規范》傾向于要求上市公司出具以財務報告為導向的內部控制報告，自2009年7月1日起在上市公司范圍內施行。這標志著我國內部控制制度建設取得了重大進展。

(2)關于自愿性披露的規定。

2007年12月28日，證監會發布《關于做好上市公司2007年年度報告及相關工作的通知》，第3條款鼓勵央企控股、金融類及其他有條件的上市公司在披露2007年年報的同時披露董事會對公司內部控制的自我評估報告和審計機構對自我評估報告的核實評價意見。同日，深交所發布類似通知。

2008年1月2日，上交所發文《關于做好上市公司2007年年度報告工作的通知》，其中第13條款:本所鼓勵有條件的上市公司同時披露董事會對公司內部控制的自我評估報告和審計機構對自我評估報告的核實評價意見。

由此可見，我國最早對內部控制信息披露的規定是證監會專門針對金融類上市公司的，對一般的上市公司則沒有做出要求，因此我國針對金融類上市公司關于強制性披露內部控制信息的規定要早于非金融類上市公司，同時也經歷了由自愿性披露到強制性披露的過程。

3 內部控制信息強制性披露和自愿性披露

3.1 我國內部控制信息自愿性披露存在的問題

實踐證明，強制性信息披露是大勢所趨。一方面緣于自愿性信息披露的缺陷。單純受利益驅使的自愿性信息披露可能存在選擇性披露、模糊性披露、延遲披露、虛假披露及策略性披露等問題(王雄元，2005);另一方面通過強制性

的內部控制信息披露，決策者可以一定程度上了解企業管理是否有效。強制性信息披露可以縮短上市公司自愿信息供給和投資者信息需求期望間的差距。并維持在一個能兼顧公平與效率的理性水平之上(繆艷娟，2007)。陳關亭、張少華(2003)采用問卷調查的方式(有效問卷206 份)對上市公司內部控制的披露與審核進行了研究，贊成強制性要求上市公司披露內部控制報告，且內部控制報告應經注冊會計師審核并發表意見。張先治、張曉東(2004)采用問卷調查方法(有效問卷249 份)考察投資者對內部控制的需求，得出結論:投資者對上市公司內部控制有著較強的需求，并且對內部管理控制和內部會計控制需求呈現出層次性。3.2 我國內部控制信息強制性披露存在的問題

我國內部控制信息強制性披露存在的問題主要有三點:一是成本效益原則。假設上市公司都委托會計師事務所對其內部控制制度的完整性、合理性和有效性做出評價，提出改進意見，并以內部控制自我評估報告的形式對外披露，這將是一筆很大的開支。在內部控制信息披露收益不確定的情況下，上市公司沒有很強烈的動機去披露這些信息。二是詳細披露可能涉及公司的商業秘密，從而使公司處于競爭劣勢地位。三是上市公司對內部控制存在一些錯誤的認識，主要表現為:過分強調內部控制對避免會計信息失真的作用，而忽視了內部控制的經營目標。甚至有人認為內部控制僅局限于會計控制，而不是覆蓋于企業經營管理的全過程。4 適度強制性信息披露和自愿性信息披露有機結合

SOX法案第404條款明確要求上市公司評價與會計報表中所有重要科目和信息披露相關的所有會計認定所實施的內部控制。第404條款的過于細化帶來了高昂的成本，然而最終結果表明:效果并沒達到預期，很多在美上市的公司紛紛選擇退市。SEC發布的最終規則強制要求上市公司披露財務報告內部控制，對公司營運效益控制和合法合規性規定則遵循自愿披露原則。其原因在于成本效益的考慮，畢竟內部控制信息披露和鑒定都需要追加成本，對于能否真正帶來效益卻還有待實踐的檢驗。

使強制性披露與自愿性披露真正發揮應有的作用，關鍵是要求把握強制性披露與自愿性披露的契合點?？梢詮膬蓚€方面來考慮:一是努力地銜接好兩種方式所披露的內容，以達到充分披露的目的;既要遵循成本效益原則，充分考慮企業的成本負擔，又要把影響財務報表的內部控制設計和運行情況信息披露出來，在這一過程中，還不能泄露企業的商業秘密。二是有效地建立強制性披露的最低標準，以提升公司的價值。企業管理層披露強制性內部控制信息必須要有標準可依，否則就會流于形式，國家相關部門如果能將內部控制信息強制性披露的標準具體化，那么無論是企業披露內部控制信息還是會計師事務所鑒證內部控制報告都將有章可循從而會逐漸步入規范。

參考文獻

[1]王雄元.自愿性信息披露:信息租金與管制[J].會計研究，2005，(4).

[2]繆艷娟.英美上市公司內部控制信息披露制度對我國的啟示[J].會計研究，2007，(9).[3]張先治，張曉東.基于投資者需求的上市公司內部控制實證分析[J].會計研究，2004，(12).[4]陳關亭，張少華.論上市公司內部控制的披露及其審核[J].審計研究，2003，(6).