中國財務(wù)會計概念的建設(shè)

[摘 要]1978年美國財務(wù)會計概念公告公布以后，財務(wù)會計概念框架的研究就成為財務(wù)會計理論的核心內(nèi)容。而我國在1992年制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本會計準(zhǔn)則》(在2006年又頒布了新的準(zhǔn)則)由于存在會計科目表達(dá)抽象，會計信息質(zhì)量特征之間的關(guān)系模糊及缺乏可操作性等問題，越來越不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展，無法指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則的制定。因此，有必要對基本概念進(jìn)行研究，以統(tǒng)一概念、協(xié)調(diào)矛盾和指導(dǎo)方向。

[關(guān)鍵詞]財務(wù)會計概念框架 會計目標(biāo) 會計要素

一、我國財務(wù)會計概念框架的研究

一直以來我國受計劃經(jīng)濟(jì)的影響，對財務(wù)會計概念框架的研究處于落后的狀態(tài)。我國關(guān)于會計準(zhǔn)則的廣泛介紹和普遍爭論始于20世紀(jì)70年代末和80年代初，尤其是近十多年來，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》和一系列具體會計準(zhǔn)則的公布和實(shí)施，使我國的會計標(biāo)準(zhǔn)在會計要素定義、會計要素的確認(rèn)和計量、財務(wù)報告體系等重大方面基本實(shí)現(xiàn)了與國際會計慣例的一致或協(xié)調(diào)。盡管如此，我們認(rèn)為就目前我國已經(jīng)發(fā)布的會計準(zhǔn)則或會計制度，還不能承擔(dān)起財務(wù)會計概念框架的功能責(zé)任，而且也不符合國際上一般將概念框架單獨(dú)制定公布的通行做法。因此我們要想提出有中國特色的財務(wù)會計概念框架是需要全國的會計理論工作者一同努力才能實(shí)現(xiàn)的。

二、我國制定財務(wù)會計概念框架的必要性

綜觀財務(wù)會計的發(fā)展歷史，世界各國都花費(fèi)了大量的精力制定會計規(guī)范。但令人深感困惑的是，在美國這樣一個會計準(zhǔn)則十分完善的國家，仍然發(fā)生了安然、世界通訊、南方保健等公司的巨額會計造假案。如果追尋會計造假案中蘊(yùn)含的會計信息系統(tǒng)自身的缺陷，并不是會計準(zhǔn)則，而是支撐會計準(zhǔn)則的財務(wù)會計概念框架體系的不完善。其不完善性主要表現(xiàn)在對新出現(xiàn)的會計對象的前瞻性的缺乏和對會計要素確認(rèn)與計量實(shí)踐沒有系統(tǒng)的理論指導(dǎo)，從而導(dǎo)致會計信息的不完整、不相關(guān)甚至不真實(shí)。因此，建立并完善財務(wù)會計概念框架，是會計理論和會計實(shí)務(wù)雙重發(fā)展的客觀需要。早在20世紀(jì)九十年代，我國會計界便開始著手研究建立中國的財務(wù)會計概念框架。有些學(xué)者認(rèn)為，雖然財務(wù)會計概念框架很重要，但是由于目前我國的會計實(shí)務(wù)是不成熟和多層次的，因此構(gòu)建概念框架的時機(jī)還未到。需要說明的是財務(wù)會計概念框架并不是憑空捏造和人為設(shè)定的，而是為了適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，在總結(jié)傳統(tǒng)會計理論的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，是財務(wù)會計自身發(fā)展的需要。

財務(wù)會計概念框架是基本會計準(zhǔn)則的理論依據(jù)和指導(dǎo)思想，有助于保持會計準(zhǔn)則的一致性，減少和避免不同會計準(zhǔn)則之間的沖突，使準(zhǔn)則在對會計實(shí)務(wù)進(jìn)行規(guī)范時提供理論上的依據(jù)和指導(dǎo)。企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，導(dǎo)致企業(yè)外部相關(guān)利益集團(tuán)和個人對反映企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任履行情況的會計信息產(chǎn)生了需要，而外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性和會計政策的選擇性，要求會計人員在生產(chǎn)會計信息時進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷，為了減少信息的不對稱性和約束會計政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果，保證會計信息的真實(shí)性和決策有用性，制定會計準(zhǔn)則對產(chǎn)生會計信息的財務(wù)會計予以規(guī)范顯得十分必要。為了給會計準(zhǔn)則制定提供理論支撐并保證不同會計準(zhǔn)則之間內(nèi)在邏輯的一致性，客觀上需要建立財務(wù)會計概念框架。因此在我國構(gòu)建財務(wù)會計概念框架也就成為必然。

三、構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的設(shè)想

1.中國的會計改革為財務(wù)會計概念框架創(chuàng)造了條件

美國傾向于將會計視為一個與商業(yè)慣例、商業(yè)判斷等緊密聯(lián)系的獨(dú)立學(xué)科，F(xiàn)ASB從1973年6月成立伊始，就致力于建立財務(wù)會計概念框架。在經(jīng)過大量努力并經(jīng)先后7個(實(shí)際有效的為6個)財務(wù)會計概念框架公告和多個財務(wù)會計準(zhǔn)則的積累，直到1982年才初步完成了會計內(nèi)部基本因素的分級和相互聯(lián)系的表達(dá)形式。我們進(jìn)一步分析美國在準(zhǔn)則制定方面所走過的歷程可以發(fā)現(xiàn)，財務(wù)會計概念框架初步完成于20世紀(jì)7O年代并不是偶然的，因?yàn)橹挥性谀菚r美國才具備了各方面的條件:以FASB為代表的權(quán)威會計組織的明確目標(biāo)和不懈努力;以佩頓和利特爾頓等為代表的美國會計理論學(xué)派的杰出研究成果;多個財務(wù)會計準(zhǔn)則的制定經(jīng)歷和經(jīng)驗(yàn)。綜觀我國的會計發(fā)展?fàn)顩r，在充分估計會計改革所取得巨大成就的同時也存在很多的問題:(1)我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》即基本準(zhǔn)則，與國務(wù)院的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、財政部的《企業(yè)會計制度》以及各個具體會計準(zhǔn)則中的一些概念解釋存在著矛盾;(2)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與具體會計準(zhǔn)則之間缺乏內(nèi)在的關(guān)聯(lián);(3)多個具體準(zhǔn)則在出臺后很快就進(jìn)行修訂，反映出它們的質(zhì)量不夠理想;(4)公允價值的興廢折射出對會計計量屬性選擇上的非謹(jǐn)慎態(tài)度。這些與財務(wù)會計概念框架直接相關(guān)的問題，同時也是規(guī)范財務(wù)會計實(shí)務(wù)中最核心的實(shí)務(wù)問題，沒有對這些問題進(jìn)行最基本的界定，也就很難保證先后發(fā)布的財務(wù)會計準(zhǔn)則做到首尾一貫，前后一致。

2.建立中國財務(wù)會計概念框架必須解決的問題

盡管FASB的財務(wù)會計概念框架存在某些缺陷，但是迄今為止，其他國家和國際會計組織尚未建立起比它質(zhì)量更高的概念框架。因此，如何對待FASB的概念框架，也就成為其他國家建立概念框架過程中不可回避的問題。我們認(rèn)為，這一觀點(diǎn)因強(qiáng)調(diào)概念框架對會計環(huán)境和目標(biāo)的依存關(guān)系而顯得非常重要，其實(shí)質(zhì)乃是會計國際化背景下的國家特征。換言之，由于FASB概念框架本身具有不可否認(rèn)的科學(xué)性，這種科學(xué)性體現(xiàn)了財務(wù)會計系統(tǒng)的內(nèi)在聯(lián)系，其建立方法也符合概念框架的特點(diǎn)，其影響早已跨越了國界。因此，建立中國財務(wù)會計概念框架不需要、也不可能回避FASB概念框架的影響。問題的另一面是，F(xiàn)ASB的概念框架由于本質(zhì)上是以美國會計環(huán)境為背景而建立的，對于其他國家和地區(qū)的不同環(huán)境來說，它在會計目標(biāo)過多地傾向于投資者以及過多地依據(jù)規(guī)范研究方法和權(quán)威規(guī)定等方面的確存在缺陷。

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