舞弊的防范與審計(jì)策略研究

摘要:近年來，會計(jì)舞弊問題愈演愈烈，已成為世界各國企業(yè)界的一種公害。在美國，劇烈的舞弊風(fēng)暴給投資者和債權(quán)人造成數(shù)以萬億美元的損失，舞弊者甚至被認(rèn)為比恐怖分子更可怕;在中國，這些舞弊案件給投資者、債權(quán)人、國家等利益相關(guān)者造成了巨大的損失，嚴(yán)重破壞了經(jīng)濟(jì)秩序，阻礙了中國證券資本市場的健康發(fā)展。舞弊的嚴(yán)重后果也直接破壞了會計(jì)和審計(jì)的職業(yè)形象，防范和治理舞弊已成為時(shí)代的迫切要求。必須從舞弊的產(chǎn)生原因入手，采取措施預(yù)防舞弊，并開展舞弊審計(jì)及時(shí)發(fā)現(xiàn)和治理舞弊。

關(guān)鍵詞:舞弊;舞弊“三角理論”;舞弊審計(jì)

中圖分類號:F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)13-0085-02

一、舞弊的成因與危害

(一)舞弊的辨別

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》規(guī)定，舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。其基本特征包括:舞弊的行為人有不良動機(jī)和目的;事先要經(jīng)過預(yù)謀策劃，事后要設(shè)法掩蓋罪行;舞弊形態(tài)呈多樣化、復(fù)雜化、隱蔽化，并且其危害性很大。

1.舞弊不同于錯(cuò)誤。該準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定，錯(cuò)誤是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的非故意行為。顯然，舞弊與錯(cuò)誤的本質(zhì)區(qū)別，在于行為人的目的與動因，即是否具有主觀上的故意，是否有獲取不當(dāng)利益或非法利益的不良動機(jī)或企圖。必須注意的是，在一定條件下兩者可以相互轉(zhuǎn)化。因此，要特別關(guān)注那種借“錯(cuò)誤”之名行“舞弊”之實(shí)的情形。

2.舞弊不同于欺詐。欺詐是指審計(jì)師與被審計(jì)單位串通，對明知有重大錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)意見的行為。從行為人的目的與動因上看，二者均具有主觀上的故意，都具有獲得不當(dāng)利益或非法利益的不良動機(jī)或企圖。其結(jié)果均具有侵害性，屬侵權(quán)行為。

欺詐與舞弊兩者相互交織，有時(shí)難以嚴(yán)格區(qū)分。因此在實(shí)務(wù)中，往往不加嚴(yán)格區(qū)分。

(二)舞弊的成因——舞弊三角理論

關(guān)于舞弊的成因，美國注冊舞弊檢查師協(xié)會創(chuàng)始人，四年的COSO成員Albrecht 教授提出了著名的舞弊三角理論。該理論認(rèn)為舞弊產(chǎn)生有三個(gè)要素，即壓力、機(jī)會和合理化。壓力是舞弊者的行為動機(jī)。機(jī)會是舞弊行為能夠被掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)而逃避懲罰的可能性。合理化是指舞弊者舞弊的合適理由。缺少其中任何一項(xiàng)，都不可能真正形成舞弊。

中國審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，舞弊的成因包括動機(jī)或壓力、機(jī)會、借口。基本上借鑒了這一理論。

(三)舞弊的危害

舞弊不僅會危及整個(gè)組織的正常生存與健康發(fā)展，而且會侵害國家及社會公眾的利益，導(dǎo)致嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)社會后果。如:嚴(yán)重誤導(dǎo)各類決策者，導(dǎo)致決策錯(cuò)誤，破壞市場游戲規(guī)則，加劇市場投機(jī)和市場波動，擾亂社會經(jīng)濟(jì)秩序，影響社會安定;助長貪污腐敗行為的滋生;偷逃國家稅款，導(dǎo)致國家稅收流失;侵犯公司股東、債權(quán)人、顧客及雇員的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟(jì)損失等等。

二、舞弊審計(jì)的含義與特點(diǎn)

舞弊審計(jì)是指以審計(jì)人員始終保持高度的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎為前提，通過信號偵查，實(shí)施舞弊分析，以揭露舞弊具體細(xì)節(jié)、損失金額、影響范圍等為目標(biāo)的審計(jì)。

舞弊審計(jì)是一種發(fā)現(xiàn)性冒險(xiǎn)活動，在審計(jì)主體、審計(jì)目標(biāo)、取證來源、證據(jù)充分性等方面與財(cái)務(wù)審計(jì)及其他常規(guī)性審計(jì)均明顯不同，具有層次性、特殊性、困難性、復(fù)雜性、風(fēng)險(xiǎn)性等特點(diǎn)。

舞弊審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)主要是指企業(yè)組織中實(shí)際存在著舞弊行為及現(xiàn)象，而審計(jì)未能有效發(fā)現(xiàn)，從而做出了不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性。此外，還包括因?qū)徲?jì)越權(quán)造成的法律風(fēng)險(xiǎn)。形成舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素較多，主要有以下方面:

1.從審計(jì)模式看，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式并不能有效的履行舞弊審計(jì)的責(zé)任和目標(biāo)，仍然存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.從審計(jì)權(quán)限看，由于內(nèi)部審計(jì)人員沒有真正的法律權(quán)力，不能使被審計(jì)者認(rèn)真對待審查，在實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，很難把握審計(jì)的深度和審計(jì)的職責(zé)范圍，容易在審計(jì)過程中超越審計(jì)職權(quán)而觸犯有關(guān)的法律法規(guī)，從而導(dǎo)致審計(jì)“越權(quán)”風(fēng)險(xiǎn)。

3.從審計(jì)方法看，在采用抽樣審計(jì)方法下，內(nèi)部審計(jì)人員不可能逐一檢查企業(yè)賬務(wù)，而舞弊是有意的隱瞞事實(shí)，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更大。另外，重要業(yè)務(wù)審計(jì)的難度、關(guān)聯(lián)方的影響、控制環(huán)境的薄弱等眾多因素的存在，會使內(nèi)部審計(jì)實(shí)施舞弊審計(jì)有較大的風(fēng)險(xiǎn)，還有可能形成吃力不討好的現(xiàn)象。

4.從審計(jì)報(bào)告看，在編制舞弊審計(jì)報(bào)告時(shí)，也往往會忽視舞弊審計(jì)報(bào)告與常規(guī)審計(jì)報(bào)告程序上的差別，沒有征求法律顧問的意見，致使由于措辭或定性不當(dāng)而使審計(jì)報(bào)告有違法的風(fēng)險(xiǎn)。

三、舞弊的防范與審計(jì)策略

(一)舞弊的防范

根據(jù)舞弊的成因，可以從三個(gè)方面采取措施防范舞弊的發(fā)生。

1.創(chuàng)造可能條件幫助員工消除或減緩所承受的壓力。現(xiàn)代社會中的人，經(jīng)常承受著各種各樣的壓力。舞弊的動機(jī)因此而生。要在舞弊萌芽之前就消滅其動機(jī)，就要創(chuàng)造一切可能的條件，幫助員工減緩所承受的壓力。例如:(1)設(shè)置“道德官員”，了解員工的處境和面臨的問題，幫助他們以合理的方式解決。(2)設(shè)立“熱線電話”，讓不愿透露姓名的員工在放松的方式下傾訴壓力，并避免了當(dāng)面交流的尷尬。(3)建立雙向交流的機(jī)制。采用多種形式幫助員工減緩壓力，諸如日常關(guān)懷中心、戒酒和毒品的咨詢組織、個(gè)人財(cái)務(wù)問題咨詢組織及員工會議等等。

2.完善內(nèi)部控制并確保其有效執(zhí)行以消除“機(jī)會”。內(nèi)部控制是企業(yè)防范舞弊的基本措施，有效的內(nèi)控制度可以將舞弊的大門封住，降低舞弊的機(jī)會。內(nèi)部控制必須起到這樣的作用:能辨認(rèn)并解釋舞弊行為的“紅色警報(bào)”，并揭發(fā)出尚處于萌芽狀態(tài)中的舞弊;能給組織內(nèi)部或注冊會計(jì)師提供舞弊線索的“紅色警報(bào)”，如文件憑證丟失、字跡不同尋常的簽字、無法解釋的對存貨余額的調(diào)整等等。

3.倡導(dǎo)企業(yè)文化，注重職業(yè)道德品質(zhì)教育以消除“借口”。在企業(yè)組織內(nèi)部每個(gè)崗位上的員工，在履行職責(zé)過程的行為，都必須是光明正大的，都必須具有一定的行為規(guī)范，以告誡人們什么樣的行為才是符合“職業(yè)道德”的。因此，企業(yè)必須確立道德規(guī)范，提高個(gè)人道德修養(yǎng)，使其具有正確的高尚價(jià)值觀，完善企業(yè)總體道德環(huán)境以防范舞弊。

(二)舞弊審計(jì)的策略

防范措施只能在一定程度上阻止舞弊者的腳步，注冊會計(jì)師必須確定偵察舞弊的技術(shù)程序，追蹤舞弊的蛛絲馬跡，揭示出企業(yè)內(nèi)部的舞弊行為。

1.舞弊審計(jì)中注冊會計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎與專業(yè)判斷能力。舞弊審計(jì)工作具有相當(dāng)?shù)睦щy性、復(fù)雜性及風(fēng)險(xiǎn)性，要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中更加注意保持其應(yīng)有的職業(yè)審慎和專業(yè)判斷能力。

首先，審計(jì)人員應(yīng)在初步調(diào)查的基礎(chǔ)上形成舞弊審計(jì)計(jì)劃。其次，審計(jì)人員應(yīng)充分關(guān)注舞弊信號，以實(shí)施審計(jì)計(jì)劃，證實(shí)或消除其對存在舞弊的懷疑。再次，審計(jì)人員不應(yīng)當(dāng)假定舞弊的發(fā)生是一個(gè)孤立的偶然事件。應(yīng)重新考慮對內(nèi)部控制的評價(jià)以及相關(guān)人員以前所做陳述的可靠性。最后，審計(jì)人員在實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，應(yīng)考慮審計(jì)的范圍和程序，以及有關(guān)可能獲得利益的審計(jì)成本與費(fèi)用等。

2.掌握不同舞弊的特征，查實(shí)舞弊行為。舞弊過程一般包括三個(gè)步驟即行為本身、舞弊獲得利益的轉(zhuǎn)化、舞弊行為的掩蓋過程。這三個(gè)步驟中，在行使舞弊行為時(shí)就希望抓住舞弊者是較困難的，而對舞弊利益的轉(zhuǎn)化也由于在企業(yè)的外部秘密進(jìn)行而不容易被發(fā)現(xiàn)。因此，通常只能通過對舞弊蛛絲馬跡的敏感嗅覺，以及追蹤舞弊者在會計(jì)記錄上掩蓋舞弊行為的線索來偵察舞弊。例如員工個(gè)人生活習(xí)慣和方式的變化、會計(jì)資料記錄上的一些例外或奇怪的交易記錄等。

3.設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序借以發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊。延伸性程序是在舞弊審計(jì)中經(jīng)常應(yīng)用的一些程序。延伸性程序并沒有一個(gè)特別限制，它主要取決于注冊會計(jì)師的思維、設(shè)計(jì)以及企業(yè)管理當(dāng)局的合作程度。只要是注冊會計(jì)師認(rèn)為必要的任何合法的程序都可以成為追蹤舞弊的審計(jì)程序。

4.揭露舞弊后的附加審計(jì)程序。在舞弊行為被揭露之后，注冊會計(jì)師并不應(yīng)該完全結(jié)束他們的工作。要繼續(xù)采用相關(guān)的附加審計(jì)調(diào)查程序，甚至要請求法律部門的協(xié)助，對舞弊事項(xiàng)予以切實(shí)調(diào)查。(1)以書面的方式向被審計(jì)單位管理當(dāng)局告知審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的所有舞弊行為，并把告知的結(jié)果記錄于審計(jì)工作底稿。(2)建議起訴舞弊者。(3)提供管理建議書。舞弊審計(jì)的根本目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制方面的薄弱環(huán)節(jié)以及企業(yè)管理方面的弱點(diǎn)，向被審計(jì)單位提出建議，杜絕同類舞弊的再次發(fā)生。

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