財務報表舞弊方法及甄別研究

一、引言

進入20世紀90年代以來，各國經濟領域中財務報表舞弊問題已引起廣大投資者、債權人和政府主管部門以及會計準則制定機構等的極大關注。然而，由于財務舞弊行為的復雜性和隱蔽性，使得如何準確判斷企業管理當局是否進行了財務舞弊，主要通過哪些手段進行財務舞弊，政府主管部門和會計準則制定機構應采取何種有效措施來防范財務舞弊行為，成為當前迫切需要解決的問題。

二、財務報表舞弊概念的理解

美國注冊會計師協會(AICPA)將舞弊性財務報表定義為:為了欺騙財務報表使用者而對財務報表中列示的數字或其余揭示進行有意識地錯報或忽略，包括對財務報表據以編制的會計記錄或憑證文件進行操縱、偽造或更改，對財務報表的交易、事項或其余重要信息的錯誤提供或有意忽略，與數量、分類、提供方式或披露方式有關的會計原則的有意誤用。在我國，舞弊性財務報表是指會計主體為實現其主觀目的，違背會計制度、會計準則及相關財務會計法律法規而故意編制虛假財務報表的行為，亦即會計信息的虛假陳述。

三、財務報表舞弊的方法

上市公司舞弊的動機不同，所采用的手段也不一樣，但是大多數公司表現為通過高估收入和資產、低估費用來實現。財務報表舞弊的方法主要包括:

(一)虛假確認收入

指上市公司不遵循收入實現原則來確認收入，而是根據需要提前或是退后確認甚至虛假制造收入。所謂虛構收入，包括虛構銷售對象、偽造原始憑證、填制虛假發票和出庫單以及混淆科目等，也包括通過不具有產權的資產進行交易虛構收入，在不轉移土地使用權的情況下確認收入，通過循環轉賬來制造收入到賬的假相，確認一年中的部分費用但確認全年的收入以提高利潤，將以前年度的利潤計入本期、虛提返利等。這種舞弊多伴隨著偽造會計憑證及合同等。

(二)虛減成本、費用和負債

減少成本的方法很多，主要的思路和增加收入差不多，就是向前一次性攤銷、推后計算成本、非法地少算或不算成本。所謂向前一次性攤銷就是利用會計政策變更將費用一次性沖銷。通過會計政策變更使現在的費用轉移到過去的方式則可使成本永遠消失。所謂推后計算成本，就是把本應該在當期計算的成本盡量后推，在當期只計算一部分成本或一次性沖銷。例如把一些當期費用給資本化，放到5年、10年的時間里來攤銷，這些費用包括研發費用、巨額的廣告投入、開辦費等。

(三)虛增或虛減資產

1.借資產評估，根據需要調節資產價值。在股份制改組、對外投資、租賃、抵押借款時，企業往往通過各種方法影響評估者，使得多數資產確定為評估增值;同時將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、遞延費用等潛虧確認為評估減值，從而達到增加企業的資產總額，降低企業負債權益比率，改善企業的償債能力和財務狀況的目的。

2.提前確認資產。

3.應計入費用的資產予以資本化。一些公司往往利用，“待攤費用”、“遞延資產”、“在建工程”等科目進行調賬。如把當期的財務費用和管理費用列為遞延資產，將本該記入當期費用的利息資本化，都可以達到增加資產價值、虛增利潤的目的。

(四)虛增現金流

由于應收賬款與虛構收入的伎倆易被識破，也由于投資者更愿意相信現金流尤其是經營現金流指標，因此舞弊公司己經把目標從會計盈余轉向了現金流的操縱。主要通過以下兩種方式:

1.銀行存款與流動資產之間的轉換，即將通過銀行存款與流動資產之間的轉換隱藏虛擬交易產生的應收賬款。具體而言，當舞弊公司需要將日益增多的應收賬款偽造成有現金流的交易時，可以虛擬交易的客戶名義收款進賬，即通過借記“銀行存款”、貸記“應收賬款”的分錄沖銷應收賬款;其次，在需要償還虛擬資金時則以借出款或購貨款名義沖銷。

2.銀行存款與非流動資產之間的轉換。雖然將虛擬或暫時籌措的銀行存款轉換為流動資產便于操作，且在虛增收入的同時虛增銷售收現值，而且應收賬款與其他應收款、存貨之間的轉換避免了應收賬款的長期掛賬，但應收賬款、存貨、其他應收款等流動資產的日益增多并且已逐漸喪失流動性將會使公司面臨計提資產減值準備之憂，因此部分舞弊公司選擇將銀行存款轉化為應收賬款后再二次轉化為非流動資產如固定資產、在建工程、無形資產、長期投資等。

(五)利用關聯方交易，調控“賬面利潤”

由于關聯方之間存在控制關系，往往不以公平價格進行交易，結果是上市公司獲得巨大利益。目前，上市公司通過關聯交易調節利潤，財務舞弊的方式主要有:第一，轉嫁費用負擔。上市公司將管理費用、財務費用、銷售費用等轉嫁給關聯企業虛增利潤;第二，轉讓資產。上市公司通過關聯交易將不良資產轉讓給關聯企業，或關聯企業將優質資產賣給上市公司等;第三，關聯資產租賃。上市公司以低于市場價格租賃關聯企業的資產，以較少的租賃費取得較高的租賃資產收益;第四，股權投資和轉讓。一些上市公司，特別是一些ST公司常熱衷于股權投資和股權轉讓，通過轉讓股權既可以甩掉包袱又可以產生投資收益;第五，關聯購銷業務。上市公司以低于市場價格從關聯企業購入材料和勞務或以高于市場價格銷售產品給關聯企業。

四、財務報表舞弊的甄別

(一)行業分析

行業是影響財務報表舞弊的一個重要因素。充分了解國家宏觀經濟環境尤其是盡可能捕捉、搜集同行業競爭對手資料，進行橫向比較易發現舞弊問題。因為，任何宏觀經濟環境的變化或行業競爭對手政策的改變都會或多或少地影響公司的競爭力甚至決定公司的命運。那些國家產業政策不支持、行業政策變化又較快、發展中或競爭時對新資金有大量需求、對單一或少數產品顧客藏匿交易、過分依靠的夕陽工業的上市公司更容易造假。這類上市公司實際業績都很差，但為了圈錢和炒作，或者利用會計手段調節業績，或者直接虛構業績，這類企業業績有太多的粉飾，沒有可信性。

(二)有關聯交易的子公司財務報表及其附注的分析 對有關聯交易的子公司財務報表及其附注進行分析若不符合披露的充分性及重要性原則，則明顯有對投資者欺騙的嫌疑。有的上市公司通過關聯方交易將巨額虧損轉移到不需審計的關聯企業，從而隱瞞其真實的財務狀況。有的上市公司則與其關聯企業杜撰一些復雜交易，大股東截留貨款，轉為對上市公司的應收款項，長期拖欠不還，造成上市公司資金拮據，周轉不靈，最終陷于困境。如下交易則明顯有對投資者欺騙的嫌疑:一些非同尋常的大額和獲利豐厚的交易，如以遠高于賬面價值的價格將下屬公司轉讓給控股股東，但收取少量或未收取現金;在未花費代價或很少代價的情況下收購控股股東下屬的子公司;將大量的款項貸給控股股東，款項回收不理想，或者以高于市場利率計息;控股股東減少客戶的利息費用或減免債務;控股股東以非現金資產認繳股份，而且作價遠高于賬面價值;股東以向公司借款認繳股份或虛構銀行進賬單認繳股份;巨額的法律訴訟。

(三)現金流量的指標分析

在舞弊發現前的年份里的盈余要比發現后年份的盈余高很多，但經營活動的現金流量則是舞弊發現前的年份比發現后的年份低，所以在舞弊發現前盈余減去經營活動現金流量的值為正，舞弊公司通常比非舞弊公司報告有更高的盈余，因此認為:盈余減去經營活動所產生的現金流量的差值指標為負值，負的現金流量表明現金短缺或信用短缺，影響營運周轉，是潛在舞弊的一個信號。當然，這一信號只是發現財務報表舞弊的第一步，如果結合存貨(如存貨大量增加超過銷售所需，尤其是高科技產業的產品過時的嚴重風險)、應收賬款等項目的分析，將會產生更好的效果。

(四)內部控制制度及環境的分析

健全的內部控制有助于預防及檢查員工舞弊，如管理階層蓄意舞弊以虛報財務報表，則內部控制將被逾越而失去功能。因此，內部控制制度對于預防及檢查管理舞弊的作用不大。在很多情況下，除了上市公司管理當局的合謀，還可能存在公司與外部相關主體的共謀。所以虛弱的內部控制制度及環境、公司的高速成長與長期趨勢不一致的獲利水平、管理當局對實現盈利預計的過度強調、以往曾經向審計師傳遞虛假信息或者干脆躲避審計師的管理當局，所有權結構以及在財務報表態度的進取性和內部控制虛弱之間的相互作用情況都是財務報表舞弊中具有顯著性的風險因素。

五、防范財務報表舞弊的對策

(一)重視公司利潤總額的構成分析

在分析上市公司盈利能力時，要著重分析主營業務利潤占利潤總額的比重。因為一個公司的主營業務利潤在一定程度上代表著公司的盈利能力水平，是公司經營活動的主要成果，具有相對穩定性，并且對主營業務利潤的人為操縱也相對困難，除非發生特殊情況，否則公司各期主營業務利潤應具有連續性和平穩性，在沒有適當理由的情況下，主營業務利潤的大幅波動應該引起投資者的足夠重視。一般而言，沒有相應凈現金流量的凈利潤，往往是不可靠的，如果上市公司的凈現金流量長期低于凈利潤則意味著企業資產的質量不高，與高于現金凈流量的凈利潤相對應的那部分資產可能屬于不能轉化為現金流量的“虛資產”，該公司很可能存在會計報表人為粉飾的情況。

(二)關注公司應收賬款、壞賬準備及壞賬的核算

應收賬款、壞賬準備及壞賬的核算是上市公司進行利潤操縱的一個重要項目。由于會計制度中規定公司壞賬準備的計提方法以及計提比例可由公司根據其實際情況自行確定，而且企業的應收賬款一般金額比較大，所以為上市公司利潤操縱提供了很大的空間。因此，投資者應關注公司應收賬款的賬齡和它的債務人等情況以分析應收賬款的質量。另外，也要關注公司壞賬準備的計提方法和不同時期計提方法的變更情況以及當期計提金額的多少，還要注意壞賬的確認時間和金額，以便判斷公司利潤操縱的有無及程度。

(三)完善會計準則和相關法律制度

隨著我國經濟的發展和利益主體的日益多元化，會計準則體系的不全面性和部分規定的不合理性愈發顯得突出。因此，進行會計改革、加強會計法規建設迫在眉睫。對此，筆者建議:第一，完善我國的會計準則體系，建立并完善適合我國國情的會計準則框架。在具體操作過程中，我們可以充分借鑒國際慣例;第二，完善現有會計制度關于壞賬準備、累計折舊等項目的計提標準，縮小會計制度的彈性空間;第三，加強誠信性標準、信息披露標準和執行性標準的制定以加強會計準則的約束性和可操作性;第四，完善相關懲罰性會計法規，對參與財務舞弊人員的民事責任做出明確規定并加大執法力度，以減少舞弊人員的做假動機;第五，完善《公司法》和相關證券法律制度，賦予中國政監會充分的監督和制裁權力。

(四)加強會計人員職業道德建設

通常情況下，大的財務舞弊案件都少不了會計人員的參與，不管是迫于公司領導的壓力還是自身利欲熏心，都一定程度上反映了會計人員職業道德的缺乏。對此，筆者建議:第一，堅決樹立“誠信為本、操守為重、堅持準則、不做假賬”的會計行業理念，加強行業自律;第二，加強會計人員誠信體系建設，在加強誠信教育的基礎上加強懲罰機制建設，對有不良記錄的會計人員給予嚴厲懲罰;第三，加大對注冊會計師與會計師事務所的監管力度，提高審計獨立性。審計人員要自覺提高職業道德素質，做到不與公司管理層串通舞弊。同時審計人員在審計過程中應充分關注舞弊的多發環節和可能發生重大舞弊的關鍵領域。

(作者單位 河南中原高速公路股份有限公司)