借款費用會計處理與涉稅處理差異分析

[摘 要]借款用途與借款對象不同借款費用及利息支出會計處理和稅務處理會產生差異，本文就借款利息的會計和稅法處理不同進行分析。

[關鍵詞]借款費用 會計處理 稅法處理差異

《企業會計準則第17號－借款費用》規定借款費用是指企業因借人資金所付出的代價，它包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。對于企業發生的權益性融資費用，不應包括在借款費用中。但是承租人根據租賃會計準則所確認的融資租賃發生的融資費用屬于借款費用。

1 會計與稅法對借款費用處理的原則

1.1 借款費用的會計處理原則：《企業會計準則第17號－借款費用》第四條企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計人相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計人當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。第十二條購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計人當期損益。

1.2 借款費用的稅務處理原則：不需要資本化的借款費用，準予在費用發生當期扣除；需要資本化的借款費用予以分期扣除或攤銷。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十七條 企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計人有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。

2 會計與稅法對借款費用處理的比較

對于借款費用的處理分兩種方法：一是資本化，二是費用化，不管是資本化還是費用化會計和稅法都存在一定的差異下面就對借款費用的兩種處理進行比較分析：

2.1 資本化的借款費用處理的比較

2.1.1 符合資本化條件的資產范圍：稅法上，符合條件的資產范圍包括企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨，與會計上符合條件的資產相比較，稅法規定少了投資性房地產。因為稅法上將投資性房地產歸入固定資產和無形資產。房地產企業為開發房地產而借人資金所發生的借款費用，在房地產完工之前發生的，應計人有關房地產的開發成本。

2.1.2 允許資本化的借款范圍：會計準則規定借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。稅法上沒有區分專門借款和一般借款，因此允許資本化的借款范圍應該包括專門借款和一般借款，與會計準則一致。

2.1.3 資本化金額的確定方法：稅法沒有規定資本化金額的計算確定方法。我們認為對于稅法沒有規定，會計有規定的，為了縮小和協調會計與稅法的差異，減輕納稅人的財務核算成本、納稅遵從成本和降低稅務機關的管理成本，稅法應遵從會計。因此，稅法資本化金額的確定應按企業會計準則的規定處理。會計處理是對于專門借款不與支出掛鉤，應當以專門借款當期的實際發生的利息減去存款利息或暫時性投資收益后的金額計人資產成本，一般借款資本化金額要與占用一般借款實際支出相關。

2.1.4 資本化期間的確定：借款費用開始資本化時點是同時滿足下列條件的，才能開始資本化。(1)資產支出已經發生：支付現金，轉移非現金資產，承擔帶息債務；(2)借款費用已經發生；(3)為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始，會計和稅法一致。停止資本化時點會計規定是購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化(不包含暫停資本化期間)。稅法資本化期間是指從開始資本化時點到資產辦理竣工結算或達到預定可銷售狀態時止。這里使用狀態有可能在決算之前，由此可能產生的差異，會計應按稅法進行納稅調整。

2.1.5 資本化費用會計攤銷辦法與稅法扣除辦法：資本化費用會計處理是計人有關資產取得時的歷史成本，稅法計人相關資產的計稅基礎。會計的攤銷方法與稅法扣除方法基本是一致的。計人固定資產成本，采用折舊的方式分次計人成本費用；計人存貨成本的在存貨使用或轉讓時計人成本費用扣除；計人無形資產成本的，采用分次攤銷扣除(稅法對無形資產研發費用形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。會計要遵從稅法進行納稅調整)。

2.2 費用化的借款費用處理的比較

《企業會計準則第17號－借款費用》第四條企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計人相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計人當期損益。稅法規定企業發生的借款費用按如下規定在稅前扣除：所得稅條例第三十八條企業在生產經營活動中發生的下列利息支出準予扣除：(1)非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；(2)非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分；所得稅法四十六條企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除，稅法規定企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5：1，其他企業為2：1。企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。企業同時從事金融業務和非金融業務，其實際支付給關聯方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關其他企業的比例計算準予稅前扣除的利息支出。凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除，

由此可見，對借款費用和利息支出進行稅務處理時注意分清兩個問題(1)是生產經營活動還是購置建造固定資產、無形資產和經過12月以上才能達到預定可出售狀態的存貨；(2)區分借款對象，是向金融企業還是非金融企業或關聯企業借款。會計處理時主要分清專門借款和一般借款。否則處理方法是不一樣的。以上是本人對借款費用所作粗淺分析。