新企業所得稅法下建造合同的涉稅處理

[摘 要]本文針對建造合同業務的涉稅處理進行了分析與探討。

[關鍵詞]建造合同 增值稅 營業稅 所得稅 處理

建造合同，是指為建造一項或者數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。其中，所建造的資產主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設備等。

在日常帳務處理過程中建造合同主要涉及流轉稅和企業所得稅問題，其中生產飛機、船舶、大型機械設備的企業需繳納增值稅，而建造的房屋、道路、橋梁、水壩等工程，屬于營業稅的征稅范圍，應當按照“建筑業”稅目繳納營業稅。

1 建造合同業務的增值稅處理

新《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第四款規定采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天為增值稅納稅義務發生時間。

根據新《增值稅暫行條例》第六條規定增值稅的銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。故因合同變更、索賠、獎勵等形式的收入，應作為銷售額的一部分，計征增值稅。納稅人也應將其作為銷售額的一部分開具增值稅發票，交由發包方入賬。

2 建造合同業務的營業稅處理

營業稅的計稅依據為營業額。營業額一般為收入全額，包含全部價款和價外費用；價外費用包括向對方收取的手續費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其各種性質的價外費用。特殊情況下為收入差額，允許扣除特定項目金額；在某些情況下還需組成計稅價格。營業額的確定：

2.1 總承包人將工程分包或轉包給他人的，已全部承包額減除付給分、轉包人的價款后的余額為營業額；

2.2 建筑、修繕、裝飾和其他工程作業的營業額包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款；

2.3 納稅人按照清包工方式提供裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入(不含客戶自行采購的材料價款和設備價款)確認計稅營業額；

2.4 安裝工程作業，凡所安裝的設備的價值作為安裝工程產值的，其營業額應包括設備的價款在內；

2.5 自建行為的營業額根據同類工程的價格確定，無同類工程價格的，用組成計稅價格：組成計稅價格＝工程成本*(1+成本利潤率)／(1-營業稅稅率)，自建自用行為不納營業稅，但自建建筑物銷售按建筑業和銷售不動產繳納兩道營業稅。這兩道營業稅的計稅依據不同，建筑勞務的價格不等于建筑物的銷售價格。其中自建建筑物的營業稅一般使用組成計稅價格的方法確定營業額；銷售不動產按照建筑物的銷售額計稅。

3 建造合同業務的企業所得稅處理

3.1 合同收入

新《企業所得稅法》第二十三條規定：“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現”。 由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，因此，準則的主要問題是將合同收入和合同成本分配計入實施工程的各個會計年度。根據《中華人民共和國會計法》的規定，“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止”。建造合同的施工期較長，通常要跨越一個會計年度，為了及時反映各年度的經營成果和財務狀況，一般情況下，不能等到合同工程完工時才確認收入和費用，而應按照權責發生制的要求，遵循配比原則，在合同實施過程中，按照一定的方法，合理確認各年的收入和費用。

在一個會計年度內完成的建造合同，應在完成時確認合同收入和合同費用。合同收入包括兩部分內容：(1)合同中規定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容。(2)因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。建造承包商不能隨意確認這部分收入，只有在符合規定條件時才能構成合同總收入。

3.2 合同成本

合同成本的組成內容，即合同成本應包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。

“因訂立合同而發生的有關費用”，是指企業為訂立合同而發生的差旅費、投標費等。建造承包商與客戶在進行商務談判時，有可能簽訂一項合同，也有可能達不成一致意見。由于商談的結果具有不確定性，為簡化核算，本準則規定因訂立合同而發生的有關費用，應在發生時直接確認為當期費用，通過“管理費用”科目核算。

3.3 關于合同收入與合同費用的確認

3.3.1 采用完工百分比法確認合同收入與合同費用的總原則，即：在資產負債表日，如果建造合同的結果建能夠可靠地估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和合同費用。

3.3.2 確定合同完工進度有以下三種方法：

(1)根據累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。該方法是確定合同完工進度較常用的方法。

(2)根據已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、砌筑工程等。

(3)已完合同工作的測量。該方法是在無法根據上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應由專業人員現場進行科學測定。

3.3.3 采用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度時，累計實際發生的合同成本，實際上是形成工程形象進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本。因此，累計實際發生的合同成本不包括下列內容：

(1)與合同未來活動相關的合同成本，

(2)在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。

3.3.4 在建造合同的結果不能可靠估計的情況下，確認合同收入和費用的會計處理。如果建造合同的結果不能可靠地估計，企業不能采用完工百分比法確認合同收入和費用，而應區別以下兩種情況進行會計處理：

(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期確認為費用；(2)合同成本不能收回的，應在發生時立即確認為費用，不確認收入。

3.3.5 預計損失的會計處理。即：如果合同預計總成本超過合同預計總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。

3.4 新所得稅法采納了新會計準則的確認收入的做法，需注意的問題

(1)當合同成本不可能收回時，不確認合同收入，直接將實際發生的金額確認為合同費用。在申報所得稅時，該項財產損失應當獲得稅務機關審核確認后，方可在稅前扣除。企業應當按照主管稅務機關的要求，向稅務機關提供足夠的證據，報經稅務機關審批。

(2)建造承包商正在建造的資產，類似于工業企業的在產品，性質上屬于建造承包商的存貨，期末應當對其進行減值測試。如果建造合同的預計總成本超過合同總收入，則形成合同預計損失，應提取損失準備，并確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。

(3)重點審核建筑安裝企業提供勞務收入、成本確認金額的合理性，看有無人為調節利潤的情況。主要審核要點：一是完工進度的確認依據是否合理；是否按規定將全部工程價款及價外費用確認收入；是否以“自建自用建筑物”名義及“以物償債”等名義隱匿收入。二是否通過混淆成本歸屬期，提前結轉或多結轉工程成本費用；是否通過虛列材料成本、虛列人工費用等方式虛增工程成本。三是轉包、分包工程，未按規定代扣代繳營業稅；不按規定開具發票、開具假發票或虛開發票。