企業無形資產的核算方法

【摘要】 無形資產具有廣義和狹義之分，凡沒有物質實體而是表現為某種法定權利或技術的資產，都屬于廣義無形資產的范疇。但會計上通常將無形資產作狹義的理解，指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，如專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等等。本文試圖以獨特的視角，依據新會計準則，運用比較研究法，沿著無形資產進入、存續、退出企業的生命歷程，在充分解析無形資產核算與固定資產核算異同的基礎上，借鑒固定資產核算的成熟技術，探索完善無形資產核算的途徑。

【關鍵詞】 無形資產 核算

Abstract:Intangible assets is with broad and narrow the points. It belongs to the category of generalized intangible assets no matter which is a legal entity or technical assets. But in accounting， intangible assets is usually for special understanding. Attemp-ting to the unique Angle of view， on the basis of the new accounting standards， using the comparative research， along the intangible assets' the life of the enterprise， this article fully analyses the similarities and differences of intangible assets and fixed assets accounting calculation and explores how to perfect the intangible assets accoun-ting based on the mature technology of the fixed assets accounting.

概述

無形資產具有廣義和狹義之分，凡沒有物質實體而是表現為某種法定權利或技術的資產，都屬于廣義無形資產的范疇。但會計上通常將無形資產作狹義的理解，指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，如專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等等。

就自然屬性而言，無形資產與固定資產有著天壤之別。從社會屬性看，無形資產與固定資產卻存在很多相似之處。二者都是長期資產，在企業中都要經歷進入、存續、退出這樣的生命歷程。然而，與固定資產核算相比，無形資產的核算歷史很短，核算技術還不成熟。因此，新會計準則在無形資產核算方面，借鑒了固定資產核算的方法和技術，使得無形資產核算與固定資產核算接近了許多。本文擬以無形資產的生命歷程為主線，比較無形資產核算與固定資產核算的異同，并研究進一步完善無形資產核算的對策。

1.無形資產進入企業的核算

無形資產進入企業主要有兩個渠道，外來和自創。從企業外部取得的無形資產，來源包括購入、吸收投資和接受捐贈等等，其會計核算比較成熟，與固定資產同類業務的核算基本一致。

企業自創的無形資產，與之可比的固定資產同類業務是自行建造工程。固定資產自行建造工程在整個建造過程中，發生的一切相關支出全部資本化。而無形資產自行研發項目只允許部分研發支出資本化，具體規定為:對于企業自行研究開發的項目，區分為研究階段和開發階段。研究階段的支出全部費用化，計入當期損益。而開發階段的研發費用。如符合相關條件，予以資本化;否則，仍計入當期損益。

無形資產自行研發項目與固定資產自行建造工程核算的差異主要是它們的風險程度不同。前者風險程度非常高，尤其是研究階段成功的可能性很低，研發支出費用化是貫徹會計謹慎性原則的體現，有一定的合理性。但弊端也是顯而易見的，甚至可能弊大于利。一是不符合可靠性要求。由于研究階段和開發階段的劃分沒有嚴格標準，開發階段支出類別的劃分條件也比較理論化，對研發支出部分資本化的判斷比較困難，實際應用可操作性差，可能會使資產確認帶有太多的主觀性。給企業操縱利潤提供了可乘之機。二是不符合可比性要求。因為研究開發往往會跨越會計期間，如上一會計期間研發尚未完工，將發生的支出列入當期費用，而下一期研發取得成功，又將支出計入資產。前后期會計處理存在著明顯的不一致，影響了當期支出的縱向可比性。三是不符合可理解性要求。當研發成功形成無形資產，由于準則規定對前期已經費用化的支出不再調整，則無形資產價值既不真實也不全面，研發成果就不能在資產負債表上得到真實反映。作為報表使用者，很難從會計報表中了解企業無形資產的含金量，也無法了解企業在研發方面的投入情況。

無形資產自行研發項目的核算，不妨效法固定資產自行建造工程核算。在賬戶設置方面，借鑒固定資產“在建工程”賬戶，設立“在研項目”賬戶，歸集各項研發費用。同時模仿“在建工程減值準備”這一備抵賬戶設立“在研項目失敗準備”賬戶，預計未來研發項目失敗可能發生的損失。相應的核算過程隨之變化。

研發過程核算的改進:

(1)會計期間，用“在研項目”賬戶歸集發生的各項費用，借記“在研項目”，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等。

(2)會計期末，估計研發失敗的可能性，按一定比例計提“在研項目失敗準備”，借記“管理費用”，貸記“在研項目失敗準備”。

研發結束核算的完善:

(1)如果研發項目成功，按所發生的實際成本結轉計人無形資產的價值，同時將已計提的“在研項目失敗準備”沖轉，借記“無形資產”、“在研項目失敗準備”，貸記“在研項目”、“管理費用”。

(2)如果研發項目失敗。按已發生的費用扣除已計提的“在研項目失敗準備”后，余額結轉計入當期損失，借記“管理費用”，貸記“在研項目”。

這樣的會計處理，可以規避一旦研發失敗而形成經濟損失的巨大風險，盡量減低對當期利潤的沖擊，有利于激發企業投入、研究、開發的熱情，增強企業的創新能力。同時，無形資產在研發成功后的價值是其全部實際成本，真實地反映出無形資產的價值，有利于企業加強對無形資產的利用和管理，有利于報表使用者對會計信息的正確解讀。

2.無形資產存續企業的核算

無形資產存續企業期間，由于各種原因可能引起無形資產價值的變動。由于使用之外的原因引起的價值變動，即無形資產的增值或減值。根據會計謹慎性原則，無形資產只考慮減值的核算。與包括固定資產在內的幾乎所有資產對這一問題的處理完全相同。會計期末，無形資產需要根據期末賬面價值與可收回金額進行比較，如果發生減值，計提減值的處理為:借記“資產減值損失”賬戶，貸記“無形資產減值準備”賬戶。當減值因素消失或者部分消失時。無形資產和固定資產如出一轍，都不允許轉回已經計提的減值準備。

對于無形資產因使用發生的價值減少，也就是無形資產的價值攤銷，是無形資產后續計量中的一個主要問題。在新準則中，無形資產價值攤銷與固定資產同類業務核算的性質和思路完全一致。無形資產仿照固定資產的“累計折舊”賬戶，也專門設置了“累計攤銷”賬戶。固定資產計提折舊借記“管理費用”等賬戶，貸記“累計折舊”賬戶，不影響固定資產的賬面余額。無形資產攤銷也借記“管理費用”等賬戶，貸記“累計攤銷”賬戶，也不影響無形資產的賬面余額。

當然，無形資產價值攤銷的核算并不是固定資產同類業務的簡單復制，也存在著某些差異。

(1)時間差異，無形資產攤銷與固定資產計提折舊的起止時間不同。當月取得的無形資產，當月應開始進行攤銷;當月減少的無形資產，當月不再進行攤銷。而固定資產則是當月增加的，當月不計提折舊;當月減少的當月照提折舊。

(2)空間差異，無形資產攤銷與固定資產計提折舊的對象范圍不同。固定資產在使用壽命期內幾乎全部要計提折舊。而無形資產則要區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，并明確規定只對使用壽命有限的無形資產進行價值攤銷。

值得重點關注的是，無形資產價值攤銷的方法及其選擇。新準則借鑒固定資產折舊方法，允許企業根據無形資產有關經濟利益的預期實現方式，也可以選擇年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等不同的攤銷方法。但是。與固定資產折舊方法的選擇相比，無形資產價值攤銷方法的選擇難以操作。

(作者單位: 沈陽鐵路局長春客運段)