企業納稅遵從成本的構成及測量應注意的問題

[提要] 納稅遵從成本是世界各國自上世紀末以來一直關注的熱點問題。本文根據國內外學者對企業納稅遵從成本的界定出發，提出了我國企業納稅遵從成本的構成內容，與取得企業納稅遵從成本資料時應注意的一些問題。

[關鍵詞] 納稅遵從成本;稅收征管;調查問卷

[作者簡介]曹光四(1964—)，男，江西農業大學經濟貿易學院副教授。(江西南昌330000)

本文是江西省教育廳人文社科項目——中小企業納稅成本與納稅行為研究的階段性成果。

稅收是國家憑借政權的力量，參與國民收入的分配和再分配，無償地征收實物或貨幣，以取得財政收入的一種方式。稅收不僅是國家財政收入的主要來源，也是國家宏觀調控的重要杠桿。隨著社會主義市場經濟體制的建立與完善，國家與企業、個人之間的利益分配關系，主要體現為稅收的征繳。稅收的征繳無論對征稅部門依法征稅，還是對納稅人遵章納稅，都將產生一定的成本，即征稅成本與納稅成本。過去我們更多的是從宏觀層面考慮國家征稅的成本，卻很少研究納稅人在納稅過程中產生的成本。直到上世紀末，隨著各國稅收流失的加劇，納稅成本的測量才被學術界、稅收政策制定者和公共大眾所重視。對納稅成本的研究，由于起步晚，各國學者在進行相關研究時采用的核算口徑不盡相同，測量方法也各不一樣。為此，本文試從各國學者研究的納稅成本核算口徑與測量標準出發，探討納稅成本的構成及其測量應注意的一些問題。

一、相關概念

在我國稅收管理理論與實踐中，由于研究的角度和采用的標準不同，對一些基本概念的認識和理解也存在差異。

1.納稅遵從與納稅不遵從

遵從是一個社會學范疇的概念，描述了作為一個社會個體，在面對強制性指令時的行為傾向和現實反應。一般來講，只要個體的行為表現為遵循了法律和規章制度的要求，就是“遵從”。此概念與納稅人行為相聯系，就是指納稅人照章納稅的行為。在納稅人遵從理論中，納稅遵從是指納稅人按照稅法要求履行其納稅義務的行為。與此相反的行為，即不符合稅法意圖和精神的納稅人行為，則為納稅不遵從。

2.納稅遵從成本

目前學界對“遵從成本”或“奉行成本”的概念，采用的是英國巴斯大學的錫德里克#8226;桑福德(Cedri Sandford)教授在其《稅收遵從成本:測量與政策》中對“遵從成本”下的定義，即:納稅人(第三人，尤其是企業)為遵從稅法或稅務機關要求而發生的費用支出。這種費用支出是指稅法及稅收所固有的扭曲成本(如工作與閑暇的扭曲，商品消費或生產選擇的扭曲)以外的費用支出，它不包括納稅人履行納稅義務時所支付的稅款。

3.納稅不遵從成本及收益

納稅不遵從成本是指納稅人因納稅不遵從行為所招致的罰款、滯納金、行政處罰等經濟、法律處罰時的支出;納稅不遵從的收益主要體現為，納稅人因納稅不遵從所產生的不交、少交或遲交稅款而獲得的收益。

二、納稅遵從成本的構成

(一)國外企業納稅遵從成本的構成

在澳大利亞稅收研究課題組(ATAX)的文獻中，對遵從成本的估算公式做了詳細的敘述，他們認為納稅人遵從成本的測算公式為:

納稅人的遵從成本(TCC)=納稅人的直接貨幣支出+納稅人為納稅而花費的時間和各種資源的推算成本-(納稅人的管理利益+納稅人的現金流量利益+納稅人的稅收扣除利益)-稅收籌劃減少的應納稅額

這個公式比較完整地描述了發達國家稅收遵從成本的組成部分，但是這個公式沒有考慮納稅人履行納稅義務的精神成本，以及稅收導致經濟扭曲而發生的扭曲成本，并且由于納稅人的管理收益和因稅收籌劃而減少的納稅義務方面的數據幾乎無法獲得，所以他們在實際測算納稅人遵從成本時所用的公式是:

納稅人遵從成本=辦理涉稅事務的直接貨幣支出+辦理涉稅事務花費的時間和資源的推算成本-(現金流量收益+稅前扣除收益)

相對于發達國家的研究成果，印度學者Chat-topadhyay和 Das-Gupta (2002)認為，在發展中國家，由于政府的辦事效率低下、腐敗比較嚴重以及受到政府自身財力的制約，所以在發展中國家的稅收遵從成本構成中，除了包含發達國家的那些項目外，還應該存在其它方面的遵從成本，如“延遲退稅的機會成本”和“賄賂成本”，稅收遵從成本的測算公式為:

納稅人凈遵從成本=內部成本+外部成本+延遲退稅的機會成木+賄賂成本-現金流量收益-稅前扣除收益

其中，內部成本是指納稅人的時間成本和非勞動成本，外部成本是指支付給稅務代理人的費用。而是否含“延遲退稅的機會成本”和“賄賂成本”，是發展中國家和發達國家稅收遵從成本測算公式的最大區別。

(二)我國企業納稅遵從成本的構成

根據國內外學者對稅收遵從成本的研究成果，再結合我國的實際情況，李林木博士將我國企業的稅收遵從總成本劃分為以下幾類:

1.辦稅時間成本。我國企業的辦稅時間就是企業全年辦理各項涉稅事項所花費時間的總和。每一次辦理的時間應當包括:準備、計算和填寫有關資料報表的時間;往返稅務部門的交通時間(按正常交通情況下估算);在辦理涉稅事務目的地(如稅務機關和其它有關場所)所花費的時間和其它有關時間，但不含回企業后在等待結果期間可由納稅人自由支配的時間。由于辦理涉稅事務的不僅是企業的財務部門人員，還有可能包括企業的高層管理人員，因此要確定辦稅時間成本，就必須確定企業財務部門以及經常和稅務機關進行交涉的高層管理人員的辦稅時間。各部門辦稅人員辦稅時間之和即為企業辦稅時間，根據企業不同層次人員的辦稅時間和當地不同層次人員人均每小時的工資標準，即可得出辦稅時間成本。

我國企業辦理稅收事務涉及的事項包括:(1)按照稅務機關的要求參加稅務培訓;(2)辦理稅務登記(包括注冊、變更、注銷);(3)辦理發票領購;(4)納稅申報及繳納稅款;(5)申請出口退稅;(6)申請減免稅等稅收優惠;(7)應對稅務檢查(稽查);(8)解決與稅務機關的爭端(包括辦理稅務聽證、復議、訴訟等);(9)各種涉稅證書的年檢、年審;(10)與稅務代理人聯系涉稅事項;(11)其它涉稅事項。

2.稅務代理支出。即納稅人因委托稅務代理中介辦理涉稅事務而支付的報酬和相關費用。稅務代理的業務范圍包括:(1)委托辦理稅務登記(含注冊、變更、注銷登記);(2)委托辦理除增值稅專用發票外的發票領購;(3)委托辦理納稅中報和扣繳稅款報告;(4)委托辦理所得稅匯算清繳和申請出口退稅;(6)制作涉稅文書;(6)審查納稅情況;(7)委托辦理建賬建制、辦理賬務;(8)稅務咨詢、聘請稅務顧問、委托稅務籌劃;(9)委托辦理稅務行政復議;(10)國家稅務總局規定的其它業務。

3.強制性購置支出。即企業為履行納稅義務或辦理涉稅事務而依照稅務機關的要求購買(但不含企業自行購置)的全部物品和服務的貨幣支出。我國強制性涉稅購置支出包括:(1)稅務登記證(包括注冊、變更、注銷)的工本費;(2)發票工本費;(3)獲取其它稅務票、證、表、單的費用(含年檢審費);(4)稅務培訓費;(5)用于辦稅的有關軟硬件設備的購置支出;(6)用于辦稅的軟硬件的維護維修費;(7)其它費用，包括企業為了向稅務機關辦理涉稅事務所花費的交通費、電話費、傳真費、打字復印費等費用。

4.稅務交際支出。即企業為了處理涉稅事務，接待企業以外的有關人員(包括稅務人員、黨政官員等)的支出;但不含接待稅務代理人員的支出，也不含出于非稅目的的其他溝通接待支出。這類支出包含了印度學者所說的“賄賂成本”的內容。

5.延遲退稅的機會成本。對我國納稅人來說，退稅包括3種形式:出口退稅、依法預繳稅款形成的結算退稅和各種減免退稅。根據我國目前的稅收征管法及其細則，政府對退稅的延遲不支付利息。顯然，如果應退稅款被延遲返還，對納稅人來說就會產生機會成本。由于第三種形式的退稅是直接減除納稅義務，一般不會發生延遲退稅的情況，而前兩種形式是先繳后退，因而可能給納稅人帶來機會成本。現階段我國出口退稅的規模和速度受國家計劃指標的控制，并且退稅機關的辦事效率也可能影響企業及時獲取退稅，因此對出口企業來說存在著機會成本。

根據上述分析，我國企業稅收遵從總成本的計算公式為:

稅收遵從總成木=辦稅時間成本+稅務代理支出+強制性購置支出+稅務交際接待支出+延遲退稅的機會成本

三、測量企業納稅遵從成本應注意的問題

(一)按納稅環節合理設計調查問卷

由于企業納稅遵從成本的形成與稅務部門的征管規定直接相關，納稅遵從成本有其特定的開支目的與去向，且在企業經營過程的不同階段支出內容也有所不同。為此在設計調查問卷時應考慮下列問題:

1.企業設立時的稅務登記。企業成立時因稅務登記所發生的支出較多，花費的時間較多，如稅控專用設備、稅控軟件的添置，開票員的業務培訓等。對此可設計單獨指標，以調查企業設立時稅務登記所花費的時間和貨幣支出等。

2.經常性申報。經常性申報是指企業在納稅過程中每月必須在規定時間內完成的事務，主要包括納稅核算、納稅申報、稅款繳納等。企業為此花費的時間、貨幣相對固定，可考慮設計相應的指標。

3.納稅檢查。納稅檢查一般每年一次，但若征管機關認為有必要，也可能會進行不定期檢查，因納稅檢查是稅收征管機關判別企業納稅是否遵從的一種方式。企業面對納稅檢查，不可避免地會發生一些稅務交際接待支出。為避免問卷被調查者對這一調查項目的敏感性，可考慮用“稅務檢查招待費”來反映納稅檢查時的稅務交際接待支出。

4.企業所得稅年報。因企業所得稅年報涉及諸多納稅調整事項，其調整多少、如何調整、調整事項能否通過直接關系到企業應納所得稅額。為做好年報工作，稅務主管部門一般會進行有償培訓。為測量這一納稅遵從成本，可考慮設計“年報培訓費”這一調查項目。

5.突發事件。突發事件的產生一般源于企業納稅不遵從，雖然不是每個企業都會面對，但一旦發生，企業將面臨處罰，為減輕或避免處罰，企業不可避免地會發生稅務交際接待支出。

(二)從企業高管和財務部門分別選擇問卷調查對象

由于企業的納稅遵從成本的產生，來源于企業的不同部門，如稅務代理支出、稅務交際接待支出，有的支出直接由企業高管經辦;而納稅時間的花費、日常涉稅支出、延遲退稅的機會成本等，則多由企業財務部門經辦。不同的經辦人對對方經辦的事情往往不甚了解，若由某一個被調查人完成全部的調查項目，將有可能導致納稅遵從成本支出資料的不完整。為此，調查時應對企業的高管和財務人員同時進行。

(三)調查者與被調查者應建立彼此互信的關系

由于納稅遵從成本的調查涉及企業的商業機密、納稅遵從度等敏感問題，如不能向被調查者說明調查目的和調查資料的使用范圍等問題，被調查者在回答相關問題時必然心存疑慮，即便能完成相關調查項目的填寫，也無法保證調查資料的準確性。若能在填寫調查問卷前就與被調查者做好溝通，充分說明調查資料僅限于研究之用，將能有效消除被調查者的顧慮，大大提高調查資料的準確性。

(四)調查項目的設計應涉及納稅遵從與納稅不遵從

研究企業的納稅遵從成本，主要目的在于了解企業在應繳納稅款之外的經濟耗費，以利于出臺經濟、高效、公平、穩定的稅收征管政策。而若不能比較納稅不遵從與納稅遵從對企業納稅遵從成本、應納稅額產生的不同影響，將很難實現納稅遵從成本研究的主要目的。

雖然我國已有很多學者在對企業納稅遵從成本進行研究，但若無準確、系統、全面的第一手納稅遵從成本的資料，納稅遵從成本的研究將成為空中樓閣。只有有了準確的納稅遵從成本資料，其研究才有據可依，其研究成果才能既有利于國家稅收征管制度的完善，又有利于企業提高納稅遵從意識，從而在全國建立起經濟、高效、公平、穩定的稅收征管制度。

[參考文獻]

[1] 李冬妍，倪志良.我國稅收遵從成本規模估計[J].內蒙古財經學院學報，2007，(6).

[2]薛菁.企業稅收遵從成本國內研究述評與展望[J].經濟論壇，2009，(9).

[3]羅焰，曹光四.納稅遵從行為的影響因素探討[J].商業時代，2009，(15).

[責任編輯:李志敏]