權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國預(yù)算會計中的應(yīng)用探索

摘要：目前我國執(zhí)行的是1998年實(shí)施的預(yù)算會計體系，采用的確認(rèn)和計量的原則是收付實(shí)現(xiàn)制。近年來隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，使得預(yù)算會計原來的核算內(nèi)容、核算方法和信息披露等方面存在的問題凸顯。本文主要分析了預(yù)算會計中使用收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)所帶來的問題，并對其改革提出了設(shè)想。以求找到權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在我國預(yù)算會計中改革的合理化途徑。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制 預(yù)算會計 應(yīng)用

一、我國預(yù)算會計核算基礎(chǔ)的發(fā)展歷程

我國預(yù)算會計的發(fā)展變革，與特定歷史時期的政治、經(jīng)濟(jì)、文化密不可分。尤其是建國后，預(yù)算會計先后經(jīng)歷了幾次改革，取得了長足的發(fā)展。

(一)建國初期的預(yù)算會計

新中國成立之初，為了建立新型、統(tǒng)一的預(yù)算會計模式和會計體系提供法律依據(jù)，1950年12月，財政部頒發(fā)了《各級人民政府暫行總預(yù)算會計制度》、《各級人民政府暫行單位預(yù)算會計制度》。在這兩部法律當(dāng)中，明確了預(yù)算會計應(yīng)用的一些基本問題，其中明確規(guī)定了預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制原則。

(二)改革開放時期的預(yù)算會計

黨的十一屆三中全會后，根據(jù)變化了的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，財政部對預(yù)算會計的相關(guān)制度進(jìn)行了重新修訂。在這些修訂過的制度中，對于預(yù)算會計核算基礎(chǔ)的規(guī)定如下：事業(yè)行政單位、財政總預(yù)算單位的會計結(jié)賬基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，簡單的成本費(fèi)用核算的會計事項可用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

(三)現(xiàn)階段的預(yù)算會計

為了適應(yīng)中國改革開放和社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，從1997年起，財政部陸續(xù)制定頒發(fā)了《財政總預(yù)算會計制度》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則(試行)及《事業(yè)單位會計制度》、《行政單位會計制度》。此次改革內(nèi)容豐富，但我國現(xiàn)行財政總預(yù)算會計和行政單位會計規(guī)范仍把收付實(shí)現(xiàn)制作為會計基礎(chǔ)。 綜上所述，目前我國預(yù)算會計采用的確認(rèn)和計量的原則是收付實(shí)現(xiàn)制。雖然這種會計核算基礎(chǔ)曾對我國預(yù)算會計的發(fā)展起到過積極作用，但是隨著經(jīng)濟(jì)體制改革和財政管理體制改革的不斷深入，收付實(shí)現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)在現(xiàn)在的預(yù)算會計核算中產(chǎn)生了許多的問題。

二、使用收付實(shí)現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)存在的問題

(一)使預(yù)算會計提供的會計信息不真實(shí)

1 固定資產(chǎn)的核算。在預(yù)算會計的三個主要組成中，對固定資產(chǎn)的核算規(guī)定不一樣。在行政和事業(yè)單位，現(xiàn)行的會計制度規(guī)定對固定資產(chǎn)要進(jìn)行核算，但對于其損耗不計提折舊。對于固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用方面，行政單位規(guī)定在實(shí)際支出時列為費(fèi)用。這樣在實(shí)際中主要存在以下問題：行政單位的固定資產(chǎn)不計提折舊，在報表上無法反映固定資產(chǎn)的凈值。隨著時間推移，背離程度會越來越大，這樣就會在資產(chǎn)負(fù)債表中虛增資產(chǎn)。另外，行政單位的固定資產(chǎn)不計提折舊，也不能準(zhǔn)確反映行政單位提供公共服務(wù)的耗費(fèi)成本情況。對于固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用方面，由于修理費(fèi)用不是每年發(fā)生，這樣的處理會造成單位各年度的收支波動較大，一方面不利于單位進(jìn)行合理的資金分配和管理，另一方面也不利于單位的業(yè)績評估。

在總預(yù)算會計中，沒有對固定資產(chǎn)核算的規(guī)定，這就意味著用于購置固定資產(chǎn)方面的財政資金，一旦支出以后就退出了政府和公眾的視野。沒有對固定資產(chǎn)的會計核算，政府資金運(yùn)動的信息就是不完整的，不利于財政資金的有效使用，不利于加強(qiáng)財政管理和監(jiān)督。

2 不能全面反映政府的隱性負(fù)債。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上，只有在用現(xiàn)金實(shí)際清償負(fù)債時，才對其確認(rèn)，而根本不考慮未來的許諾、擔(dān)保和其他或有因素，事實(shí)上形成了隱性負(fù)債反映不全面的問題。例如：社保基金的缺口問題，在現(xiàn)行的會計核算中，政府只是在支付社保基金的時候把它列作當(dāng)期的支出。而實(shí)際上本期支付的社保基金不是本期政府運(yùn)營的雇傭行為所應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，而是前期政府對雇員應(yīng)付而未付的費(fèi)用。這就使相當(dāng)一部分政府對當(dāng)年結(jié)余產(chǎn)生了錯覺，預(yù)先透支和占用了社保基金，忽視其財政風(fēng)險。

3 不能準(zhǔn)確地進(jìn)行成本費(fèi)用核算。收付實(shí)現(xiàn)制在確認(rèn)收入和費(fèi)用時以現(xiàn)金的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)，對費(fèi)用的確認(rèn)以開支時點(diǎn)為依據(jù)，一方面未考慮到其中的資本性支出在耗用當(dāng)期現(xiàn)金資源的同時會形成可控制的實(shí)物和其他非現(xiàn)金公共資源；另一方面確認(rèn)費(fèi)用時對長期資產(chǎn)的損耗也未加以考慮，政府運(yùn)營既需要現(xiàn)金流量的支持，同樣也要利用以往的資源。收付實(shí)現(xiàn)制不考慮長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。

4 會計期末，不能對有關(guān)事項正確結(jié)轉(zhuǎn)。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下的年度預(yù)算執(zhí)行過程中，各級政府部門會遇到這樣的問題：預(yù)算已經(jīng)安排，但由于各種原因造成當(dāng)年無法支付款項的處理。在收付實(shí)現(xiàn)制下，因為“未付”所以不作為費(fèi)用，但實(shí)質(zhì)上這筆錢屬于“應(yīng)付”，所以這種處理會使年終結(jié)余出現(xiàn)“虛增”現(xiàn)象。

(二)不能適應(yīng)公共財政體制的改革

為滿足建設(shè)公共財政體制的需要，近年來，財政部陸續(xù)進(jìn)行了政府采購、國庫集中支付、部門預(yù)算等方面的改革，而以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計難以適應(yīng)改革的需要。例如在國庫集中支付制度下，取消了原預(yù)算單位在商業(yè)銀行的開戶，行政事業(yè)單位只能以代理銀行轉(zhuǎn)來的《財政直接支付入賬通知書》或代理銀行蓋章的《授權(quán)支付到賬通知書》確認(rèn)收入，確認(rèn)時沒有貨幣資金的流入。在確認(rèn)支出時，由于資金不再通過行政事業(yè)單位支付，而是直接收到相關(guān)的貨物或服務(wù)，收付實(shí)現(xiàn)制就根本無法及時處理此類事項。

三，如何在我國預(yù)算會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

收付實(shí)現(xiàn)制政府會計曾經(jīng)是世界各國的傳統(tǒng)做法，它以處理技術(shù)簡單、資金易于控制而在政府公共管理領(lǐng)域內(nèi)應(yīng)用廣泛。但從20世紀(jì)80年代末以來，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計成為許多國家正在進(jìn)行的公共財政管理改革的一項重要內(nèi)容。但是，大多數(shù)國家向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換并不是一步到位的。我國政府會計中引人權(quán)責(zé)發(fā)生制，必須從我國現(xiàn)實(shí)的國情出發(fā)，走一條有中國特色的“漸進(jìn)式”改革道路。

具體來說，應(yīng)該分為三步：

第一步，條件創(chuàng)造階段。我國目前仍處于轉(zhuǎn)型時期，各種制度的建設(shè)還不完善，缺乏一個健全的法律環(huán)境作保障。因此應(yīng)該先創(chuàng)造改革的條件。這主要包括：1 對與當(dāng)前的財政預(yù)算管理改革不相適應(yīng)的內(nèi)容，應(yīng)抓緊制定相應(yīng)的會計核算規(guī)范，對現(xiàn)行政府會計制度進(jìn)行補(bǔ)充和完善。2 加快權(quán)責(zé)發(fā)生制改革相關(guān)的立法工作，為改革提供法律保障。3 摸清固定資產(chǎn)家底，規(guī)范固定資產(chǎn)記錄，為今后資本化管理打好基礎(chǔ)。這些都是為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的順利開展創(chuàng)造初步的條件。

第二步，核心改革階段。目前階段，可先對收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制式的修正，再逐漸推廣權(quán)責(zé)發(fā)生制的擴(kuò)展方式，逐步建立起有中國特色的、具有較強(qiáng)操作性的預(yù)算會計核算基礎(chǔ)。具體來說：現(xiàn)階段，可對短期資產(chǎn)和負(fù)債采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；對于收入，可以借鑒國際上的一般做法，采用接近收付實(shí)現(xiàn)制的做法，只對一部分有政府承諾的、可計量的負(fù)收入(補(bǔ)貼)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。隨著改革的推進(jìn)，再考慮對固定資產(chǎn)實(shí)行折舊以及養(yǎng)老保險金和國有企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債等采用權(quán)責(zé)發(fā)生制計量問題。

第三步，同時進(jìn)行的配套改革。預(yù)算會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)換是一項巨大的系統(tǒng)工程。只有建立配套的、完善的計算機(jī)信息系統(tǒng)，才能為改革提供強(qiáng)有力的技術(shù)支持，才能保證改革中大量工作的順利進(jìn)行。同時，保證這項改革順利進(jìn)行的關(guān)鍵是培養(yǎng)一支能承擔(dān)改革實(shí)施任務(wù)的專業(yè)化人才隊伍。應(yīng)該設(shè)立研究機(jī)構(gòu)，加快培養(yǎng)一批適應(yīng)信息社會發(fā)展需要，既精通計算機(jī)和外語，又精通專業(yè)知識的復(fù)合型的高級管理人才，為降低改革成本，推進(jìn)改革成功創(chuàng)造條件。