淺論稅收籌劃的內涵與外延

[提要]稅收籌劃是指納稅人通過對其涉稅事項的預先安排，以非違法為基本原則，以減輕或免除稅收負擔、延期繳納稅款為主要目標的理財活動。狹義的稅收籌劃指合法的節稅和非違法的避稅，廣義的稅收籌劃還包括稅負轉嫁和涉稅零風險。

[關鍵詞]稅收籌劃；節稅；避稅；稅負轉嫁；涉稅零風險

[作者簡介]周海花(1965—)，女，江西財經大學財稅與公共管理學院副教授；邱慈孫(1967—)，男，江西省稅務干部學校高級講師。(江西南昌 330013)

稅收籌劃又稱稅務籌劃、納稅籌劃，是根據英文tax plan-ning一詞意譯而來的。稅收籌劃傳入我國后，不少稅收籌劃教材、專著都對稅收籌劃或稅務籌劃、納稅籌劃進行了界定。有代表性的觀點如下：

唐騰翔將稅收籌劃限定于節稅，認為“稅收籌劃指的是在法律規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得節稅的稅收利益。”

蓋地借鑒稅務會計與稅收會計的界定方法，主張對納稅人的納稅籌劃使用“稅務籌劃”概念，并將稅務籌劃范圍界定為節稅、避稅和稅負轉嫁。其對稅務籌劃給出如下定義：“稅務籌劃是納稅人依據所涉及的稅境，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，以規避涉稅風險，控制或減輕稅負，有利于實現企業財務目標的謀劃、對策與安排。狹義的稅務籌劃僅指節稅，廣義的稅務籌劃既包括節稅，又包括避稅，還包括稅負轉嫁。”

張中秀采用“納稅籌劃”這一概念，并將稅收籌劃的范圍進一步拓寬，認為“納稅籌劃應包括一切采用合法和非違法手段進行的納稅方面的策劃和有利于納稅人的財務安排，主要包括節稅籌劃、避稅籌劃、轉退稅籌劃和實現涉稅零風險。”

倪俊喜認為稅收籌劃包括征稅籌劃和納稅籌劃，是對稅收立法、稅收執法、稅收司法進行籌劃，達到國家稅收預期目的，通過對融資、投資、生產、銷售、分配、消費進行事前計劃和安排，實現納稅人稅收負擔最小化的理財活動。

從上述對稅收籌劃給出的定義可知，稅收籌劃的內涵相近、外延有別。本人認為，稅收籌劃的概念應當包括以下幾層含義。其一，稅收籌劃的主體是納稅人。絕大多數專家學者都認為稅收籌劃是以納稅人為籌劃主體的理財活動，而不將征稅部門作為稅收籌劃主體，不主張將稅務部門完善稅收制度、加強稅收征管界定為稅收籌劃。其二，稅收籌劃是以非違法為原則開展的涉稅理財活動。盡管有一些學者將稅收籌劃狹義地界定為合法的節稅，但從各類稅收籌劃的教材、專著所闡述的稅收籌劃內容來看，大多包括非違法的避稅籌劃內容，而非完全限于順法的節稅籌劃。另外，盡管出于對稅收籌劃概念的完整性考慮，近年來不少教材采用廣義的稅收籌劃概念，將稅收籌劃的外延從節稅、避稅拓展到稅負轉嫁、涉稅零風險，但絕大多數教材真正介紹稅收籌劃的方式方法時，仍然只是介紹節稅和避稅方法，在某種程度上可以說并沒真正把稅負轉嫁和涉稅零風險作為稅收籌劃的內容，換言之，稅負轉嫁和涉稅零風險只是作為稅收籌劃的理論研究有其名，在具體籌劃操作中少其實。其三，稅收籌劃具有明確的籌劃目標。稅收籌劃的主要目標是減輕或免除稅收負擔、延期繳納稅款，以及規避涉稅風險。

綜上所述，本人認為，稅收籌劃是指納稅人通過對其涉稅事項的預先安排，以非違法為基本原則，以減輕或免除稅收負擔、延期繳納稅款為主要目標的理財活動。狹義的稅收籌劃指合法的節稅和非違法的避稅，廣義的稅收籌劃還包括稅負轉嫁和涉稅零風險。

節稅，是在稅法規定的范圍內，當存在多種稅收政策、計稅方法可供選擇時，納稅人以稅負最低為目的，對企業經營、投資、籌資等經濟活動進行的涉稅選擇行為。節稅完全合法，具有順法性特征，符合稅收立法意圖。常見的節稅方式主要有；二：其是利用稅收的照顧性政策、鼓勵性政策，最大限度地享用稅收優惠條款，從而達到減少納稅的目的；其二是在稅法允許的范圍內，通過選擇不同的會計方法、會計政策，作出有利于納稅人的涉稅決策，合法地減輕稅收負擔或者延期繳納稅款。

避稅，是指納稅人在熟知相關稅收法規的基礎上，在不直接觸犯稅法的前提下，利用稅法等有關法律的差異、疏漏、模糊之處，通過對經營活動、籌資活動、投資活動等涉稅事項的精心安排，達到規避或減輕稅負的行為。避稅可分為利用選擇性條款避稅、利用伸縮性條款避稅、利用不明晰條款避稅、利用矛盾性條款避稅。避稅不是納稅人對法定義務的抵制和對抗，而是根據“法無明文規定者不為罪”的原則進行選擇和決策，通常是利用稅法本身的紕漏和缺陷，采取非違法的手段來達到規避納稅或少納稅款的目的，具有非違法性特征。

稅負轉嫁是指納稅人為達到減輕稅負的目的，通過價格的調整和變動，將稅負轉嫁給他人承擔的經濟行為。稅負轉嫁包括前轉、后轉、混轉、稅收資本化等形式。前轉，又稱順轉，指納稅人將其所應繳納的稅款通過提高售價的辦法，轉移給購買者或最終消費者負擔。后轉，又稱逆轉，指納稅人將其所應繳納的稅款通過降低購買價格的辦法，轉移給商品與生產要素的提供者負擔。混轉，也稱散轉，指通過提高貨物銷售價格將一部分稅負前轉；與此同時，通過壓低采購成本將一部分稅負后轉。稅收資本化，即稅收還原，指土地、債券等生產要素購買者將購買生產要素未來要繳納的稅款，通過從購進價格中預先扣除，以壓低購買價格的方法，向后轉嫁給出售者。之所以將稅負轉嫁看作是一種稅收籌劃，是由于通過提價銷售或壓價購進進行稅負轉嫁的決策與減輕或免除實際稅收負擔直接相關。但是，購銷定價考慮稅收因素是市場經濟體制的一種常態，無論征稅與否、征稅稅率高低，價格主要取決于供求均衡狀況，并不是稅負轉嫁者一方所能決定的，而且，就涉稅事項而言，稅負轉嫁并不改變納稅人本身的納稅義務。因此，將稅負轉嫁看作是稅收籌劃或多或少有些勉強。

涉稅零風險，是指納稅人在繳納稅款的過程中，正確進行稅收操作，做到會計賬目清楚、成本核算準確、納稅申報正確、稅款繳納及時，以避免稅務行政的各種處罰，即“在稅收方面沒有任何風險，或風險很小可以忽略不計的一種狀態”。相對于通過合法利用稅收法規直接減輕稅負的積極性節稅而言，涉稅零風險的實質是一種消極性節稅方式，即納稅人盡量減少疏忽或錯誤，以避免因行為不符合稅法的規定而遭受處罰或繳納本可不必繳納的稅款。涉稅零風險的意義在于避免不必要的經濟損失，避免不必要的名譽損失，減輕納稅人擔心受罰的精神成本。盡管實踐中納稅人由于不熟悉稅收法規而多繳稅款或由于非故意的漏稅而遭受稅務處罰的現象屢見不鮮，但是，嚴格來說，會計核算準確、及時足額申報繳稅是納稅人正確辦稅的基本要求，而是否將正確辦稅當作是一種稅收籌劃還有待商榷。

[參考文獻]

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[4]倪俊喜，稅收籌劃學(第一版)[M]，天津：天津大學出版，2007

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