煤炭企業環境成本核算與控制研究

【摘要】 煤炭企業在其開采過程中嚴重污染礦區周圍環境，對環境保護具有不可推卸的責任;同時，在政府、社會及自身發展的多重壓力下，煤炭企業不得不將其生產經營活動對環境的影響納入到日常管理活動之中。如何有效地進行企業環境成本管理，以實現經濟效益與環境效益的雙贏成為一個新興的研究課題。文章主要探討了煤炭企業環境成本的核心內容，即環境成本核算與控制，以期為煤炭企業環境成本管理提供一定的理論幫助。

【關鍵詞】 煤炭企業; 環境成本; 環境成本核算; 環境成本控制

環境奠定了人類社會發展的物質基礎，同時也不斷制約著社會和經濟的發展。煤炭行業是環境污染最嚴重的行業之一，其環境問題是伴隨著礦區的開發建設而產生的。煤炭是經濟發展過程中必不可少的能源之一，然而，煤炭資源的過度開采和浪費，礦區生態環境的急劇惡化和難以恢復治理，必然會嚴重影響煤炭行業的自我發展和人類的自身生存。因此，企業可持續發展的現實選擇必須是加強環境成本核算，強化環境成本控制。

一、企業環境成本的定義

人們在不同的領域、不同的背景下都廣泛使用著環境成本的概念，但由于沒有公認的環境會計準則對環境成本的定義、內容和分類提供統一的標準，因而到目前為止國內外會計學界對環境成本的認識存在著很多意見分歧。筆者認為環境成本是指企業為了預防、恢復或補償因其生產經營活動所產生或可能產生的環境影響而采取一系列措施的成本，以及因為耗費自然資源或生態資源所發生的實際成本。

二、煤炭企業環境成本核算與控制的必要性

(一)可持續發展戰略的要求

可持續發展戰略要求實行保護資源的基本國策，合理開發利用資源，最大限度地發揮資源的經濟效益、社會效益和環境效益。當代人在發展經濟的同時，不能以耗竭資源和環境污染的方式來取得。煤炭企業具有突出的行業特點，加強煤炭環境成本的核算和控制有利于促進企業關注環境問題，抑制企業短期行為，引導企業從長遠利益出發，加大環保投入;有利于企業履行社會責任，把企業自身的發展和社會發展協調起來;有利于合理配置資源，降低社會成本，增強整個社會的發展潛力。而這些都是和可持續發展的內涵相符合的，同時也是可持續發展戰略所要達到的目標。

(二)煤炭企業環境成本的特征

1.環境成本在煤炭成本中的比例較高。煤炭的生產過程，既是煤炭產品的生產過程，又是生態環境破壞、資源枯竭的過程。煤炭企業在產品生產過程中，既要支付產品生產本身的成本，又要支付環境破壞、資源枯竭方面的費用。

2.煤炭企業環境支出比其他企業高。隨著煤炭生產的發展，煤炭資源越來越少、大范圍的地表塌陷、大量煤矸石的堆積，導致大量耕地被占用和破壞、大量廢水廢氣的排放，引起周邊耕地的劣化和空氣污染。因此煤炭企業因資源環境破壞而付出的代價和保護資源環境而支付的費用與其他行業相比更高。

3.煤炭企業環境成本呈上升趨勢。隨著社會的進步和經濟的發展，在環境問題越來越突出的同時，環境意識逐步強化，環境保護的法律、法規體系不斷完善，這必然導致煤炭企業環境保護的投入和支出的增加，致使企業環境成本構成內容和數額的逐步增加。另外，煤炭企業生產活動特點決定了煤炭環境成本隨著開采年限的延長不斷上升，為實現可持續發展而發生的成本、投資和付出的代價越來越大。

三、煤炭企業環境成本核算概述

(一)環境成本的確認

煤炭企業環境成本的確認條件有兩個:一是導致環境成本的事項已經發生;二是環境成本的金額能夠合理計量或者合理估計。

企業在確認環境成本時，要以權責發生制為基礎，凡是當期已經發生的環境成本支出或應承擔的費用，不論款項是否支出都應作為當期的環境成本;凡是不屬于本期的環境成本支出，即使是當期已經支付，也不應該在本期進行確認。同時，企業的會計核算應當合理劃分資本化支出和費用化支出的界限，凡環境支出的效益涉及幾個會計期間的，應當作為資本化支出;凡環境支出的效益僅涉及一個會計期間的，應當作為費用化支出。

(二)環境成本的計量

環境成本的計量單位主要是貨幣形式，但是由于環境本身的特點，又不能僅僅限于貨幣，可以輔之以實物、技術計量單位，如噸、立方米等物理量單位和污染濃度等化學量單位，從而使會計信息的使用者對于企業的財務情況得出一個清晰的印象。

(三)環境成本核算的科目設置

筆者認為企業對環境成本的核算，應該在不改變現行會計核算結構的基礎上，增加新的環境會計科目，以及在現有科目下設置新的明細科目，從而使得環境成本單獨而清晰地反映出來，又不影響原有的整體會計核算。例如:

1.設置專門的“環境成本”科目，主要用于核算企業預防、維護、治理環境發生的各項支出和因環境污染而負擔的損失。在此一級科目下設置“生產經營內成本”、“管理成本”、“研發成本”、“采購和銷售環節成本”、“其他成本”等二級明細科目，還可根據煤炭企業環境成本的特點，設置“折舊費”、“排污費”、“綠化費”、“地面塌陷補償費”、“資源稅”、“環保教育費”等三級明細科目。

2.在各類資產類和負債類科目明細下設置環境明細科目，主要用于輔助環境成本的核算:固定資產——環境資產、原材料——環境材料、無形資產——環境資產、長期待攤費用——環境支出等。

四、煤炭企業環境成本控制的原則及方法

企業環境成本核算不是終點，它的最終目的是對環境成本進行有效的管理和控制，從而使得企業的相關環境決策達到最優。環境成本控制是指企業通過對環境成本核算所提供環境成本信息的基本分析，采用一定的方法，對環境成本形成過程中有關因素加以控制，達到相關環境法規的要求和可持續發展的需要，進而實現環境效益與經濟效益最優目的的過程。

(一)煤炭企業環境成本控制應遵循的原則

1.經濟性原則。對煤炭企業而言，環境成本控制行為不僅要實現經濟效益目標，同時還要實現一定的社會效益目標。但是隨著環境法規的日益嚴格，企業的環境成本逐步上升。如果煤炭企業對環境污染缺乏預防機制，或者預防機制不夠嚴格，那么企業將面臨著巨大的環境治理成本。因此，煤炭企業在進行環境保護時，也應該充分考慮環境保護成本投入的邊際收益，即每增加一單位的環境保護成本投入而減少的環境治理成本的成本量，尋找環境保護成本投入與環境治理成本之間的最佳結合點Q(如圖1所示)。

2.預防為主原則。根據1-10-100法則，如果環境問題在產品設計、生產流程階段解決，只需付出1份的代價;如果在企業內部解決(比如上升為內部失敗成本)，則需要付出10份的代價;如果在企業外部解決(比如上升到外部失敗成本)，這時企業將付出100份的代價。1-10-100告訴我們，企業要控制環境成本的支出，就必須從源頭開始控制，比如從產品的設計、生產工藝的選擇、原材料的選擇等，盡可能將環境影響問題控制在污染產生之前，也就是預防控制的思想。

3.全面控制原則。環境成本主要是由于企業生產經營活動對環境造成的影響所引起的，這種影響貫穿于企業的整個生產經營過程，包括從產品研究開發、材料采購、生產制造、銷售使用及回收處置等一系列過程。這就要求企業改變傳統的以“末端治理”為主導的環境成本控制方法，實施企業全過程的環境成本控制。

(二)綜合利用生命周期法和作業成本法進行環境成本控制

建立并完善企業環境成本控制方法是企業實現環境效益與經濟效益統一，以及可持續發展的有效途徑。從環境成本控制的特點及原則來看，環境成本控制需要一種兼顧內部成本與外部成本的全面成本控制方法，因此采用產品生命周期法較為合適;同時鑒于煤炭企業的特點，即生產經營規模大，又可清晰劃分作業中心和成本庫，作業成本法也是一種十分可取的環境成本核算方法。由以上兩點分析，認為環境成本控制可結合使用產品生命周期法和作業成本法，例如可先利用生命周期法對企業生產經營劃分階段，再在各階段中采用作業成本法核算成本，并進行從作業到階段再到全過程的環境成本控制。

1.基于生命周期的環境成本控制。生命周期指的是一個產品(過程或作業)從“搖籃到墳墓”的過程，包括原料的取得和加工，生產運輸和銷售，使用、再使用和維護，回收和分解，以及最后的處置。企業傳統成本控制的范圍僅限于制造成本，產品生命周期成本控制擴大了企業傳統環境成本控制的范圍。

煤炭企業實施產品生命周期法控制環境成本主要步驟為:

第一步，將產品生命周期劃分為:設計階段、取得原料階段、生產加工階段、銷售階段、使用及廢棄階段;

第二步，進行各個階段的成本計算;(每個階段可以劃分環境作業，對各個環境作業進行成本核算)

第三步，提出各個階段的環境成本控制方案，并比較分析各種方案對整個生命周期環境成本的影響，即各方案產生的經濟效益及環境效益;

第四步，選擇環境成本控制最優方案。

2.基于作業成本的環境成本控制。作業成本法下的環境成本控制主要是對生命周期各階段計入產品成本部分的環境成本的控制。

在傳統的會計領域里，環境成本通常是歸集在制造費用中，并采用傳統的分配標準，如直接人工、機器工時等將其分配到不同的產品或過程中去。由于成本的發生與費用分配標準之間缺乏直接的因果關系，結果往往導致成本信息的扭曲。作業成本法(ABC)即基于作業的成本計算法，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確定、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認與計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。作業成本法為作業、經營過程、產品、服務、客戶等提供了一個更精確的分配間接成本和輔助資源的方法。

作業成本法計算分配及控制環境成本的基本步驟:

(1)確認和計量各類環境資源耗費;

(2)定義環境作業，劃分環境作業中心;

(3)將歸集的環境資源或投入的其他環境成本分配到每一個環境作業中心的成本庫中;

(4)將各個環境作業中心的環境成本分配到產品;

(5)以各作業中心為單位，采用具體措施對環境成本進行控制。例如，首先對各作業中心制定環境成本控制標準;其次根據企業下達的環境成本控制標準制定定額標準;最后，對各作業中心進行業績考評。

五、煤炭企業環境成本核算與控制現狀及存在的問題

(一)多采用傳統成本核算模式，沒有對環境事項進行單獨核算

我國煤炭企業采用提取環境治理保證金、可持續發展基金、轉產發展基金等專項資金的方式用于環境保護及可持續發展，但由于各種因素的限制，還沒有對有關的環境事項進行專門的會計核算，而是將環境事項所發生的費用計入原煤成本和管理費用及營業外支出。這樣的核算方式雖然比較簡便，但是作為高污染行業，環境成本對企業具有較大的影響，沒有單獨反映環境成本，首先，企業管理層不能對環境成本進行全面了解和分析，因而不能準確把握環境成本對企業經營產生的風險，無法對環境成本進行有效的優化;其次，社會各監管部門無法從財務上清晰地了解企業各期的環境保護和治理情況，且不能對企業的環境治理資金進行有效的監管。

(二)缺少專門的環境成本控制體系建設

環境成本控制的目標是平衡環境對企業經濟效益和對環境效益的影響，然而我國大多數煤炭企業只是遵循環保法規和政府部門的要求，相應進行了污染減排、環境保護、生態建設，在一定程度上實現了環境效益，卻沒有進行單獨環境成本核算，更沒有建立系統的環境成本控制體系，不能有效控制環境成本。因此企業無法更好地實現經濟效益與環境效益協調發展，這對可持續發展是不利的。

六、完善煤炭企業環境成本核算與控制的對策建議

(一)健全法律法規，制定環境會計準則和會計制度

在我國，要想成功推行環境會計，必須制定環境會計法律法規。首先，應完善《會計法》，將環境會計核算、監督，以及環境信息披露列入《會計法》，以法律形式確定它的地位和作用;其次，盡快制定環境會計準則，在準則中明確規定環境會計要素，以及確認、計量和披露問題，使環境會計核算操作規范化;再次，建立環境會計制度，使環境會計具有可操作性，便于會計人員掌握;另外，應強化政府有關部門和社會中介機構的監督職能，對企業環境會計信息的合理性、合法性、全面性及真實性進行審查與鑒定。

(二)建立統一的環境成本控制中心

煤炭企業大多規模龐大，組織機構層次多，要想環境成本得到有效的控制，必須在企業內部建立一個統一的環境成本控制中心，從全局出發考慮問題，協調企業內部各部門的關系，對環境成本作出科學的規劃;對各部門的環境行為進行監督，從整體上對環境成本實施控制;避免各部門各自為政的無效行為，促使各部門在顧全大局的基礎上降低本部門內部的環境成本。

(三)選擇恰當的環境成本核算與控制方法

企業環境成本的發生貫穿于整個生產經營活動的始終，從開始的產品設計到最后的產品報廢回收，都有可能對環境產生影響。因此，企業環境成本核算與控制也應該貫穿于整個生產經營過程，從事前的規劃、事中的監控到事后的處理，進行全過程的管理與控制;由于煤炭企業生產經營和成本核算的特點，即容易劃分作業，建議環境成本核算與控制采用生命周期法和作業成本法相結合的方式，從而更有利于環境成本的準確核算、全面控制。

(四)提高文化控制對企業環境成本控制的影響

企業文化作為一種無形的控制力量，控制效果比傳統控制手段更持久、更深刻。當文化控制實施效果良好時，全體員工具有共同的價值觀念和行為規范，控制成為一種內化的自覺行動，可以減少對傳統控制手段的使用，大幅降低成本。因此，將文化控制運用于企業環境成本控制之中能夠對其起到推波助瀾的作用。●

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