我國會計要素定義的幾點思考

史靜珊 郭新偉

（1、中國農業銀行股份有限公司哈爾濱松花江支行，黑龍江 哈爾濱 150000 2、哈爾濱投資集團有限責任公司松北分公司，黑龍江 哈爾濱 150000）

1 會計要素定義的原則

財務報表要素的定義必須是為確認與計量提供依據，特別是為確認提供理論依據。作為一個基本的會計概念，要素的定義必須置身于整個財務會計概念框架之中，必須符合財務報告的目標和財務會計信息質量特征，要受會計假設、會計對象等的制約。各概念之間必須前后一致，富有嚴密的邏輯。如果離開了整個概念框架來研究定義，容易顧此失彼、我們認為，會計要素的定義應遵循以下基本原則：(1)科學性，即會計要素的定義必須體現其本質特征；(2)一致性，即各會計要素的定義要在邏輯上保持一致；(3)通俗性，會計要素的定義要做到文字通順，語義流暢，符合漢語的習慣，容易為我國廣大會計人員所接受。

2 如何構建我國的會計要素

2.1 資產。會計要素定義中最重要的是資產的定義。會計學上的“資產”在經濟學上是“經濟資源”的概念，正因為有了這些資源，才會有對資源的主權問題，才會有這些資源的流入與流出的問題，才會有所有者權益、負債、收入、費用等問題。同時，資產的定義是所有會計要素內在有機聯系的核心，比如，美國財務會計準則委員會(FASB)將資產的內涵界定為“未來的經濟利益”，這“未來經濟利益”成為所有會計要素的共同基礎：收入是未來經濟利益的流入；費用是未來經濟利益的流出；負債是現在承擔的未來經濟利益犧牲的義務等。因此，科學地定義資產是建立科學合理的會計要素體系的關鍵。

2.2 負債。負債的定義應與資產的定義相呼應。美國財務會計概念公告認為負債有三個特征：(1)它表明了某實體當前對其他實體的義務或責任，該責任將會在未來特定日期通過資產的轉讓或使用來清償；(2)這種義務或責任使企業無法避免未來的利益犧牲，或選擇的余地很小；(3)導致企業承擔義務或責任的交易或事項已經發生。

我國基本準則將負債定義為：“企業所承擔的能以貨幣計量，需以資產或勞務償付的債務”。將負債定義為債務，在形式邏輯上犯了重復定義的錯誤，也未能揭示出負債的本質特征，“需以資產或勞務償付”并不能概括負債的各種解除或了結方式。比如，企業可通過“債轉股”方式把負債轉化成股本，此時并不“需以資產或勞務償付”負債，但最終也會導致資產的減少。因此，未來經濟利益流出的表現形式應是最終資源的減少，而不是“需以資產或勞務償付”。

2.3 所有者權益。美國把所有者權益稱之為“權益”，認為“權益是實體在資產減去負債后享有的剩余權益”。國際會計準則委員會、新西蘭、澳大利亞等國對權益的定義與美國完全相同。我國《企業會計準則》將所有者權益定義為：“所有者權益是企業投資人對企業凈資產的所有權，包括企業投資人對企業投入資本以及形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤”。這一定義有兩點不足：一是主體定位不合理，會計要素應以主體假設為基礎進行定義，并保持首尾一貫；二是未揭示它與資產、負債要素的聯系。我們認為，所有者權益應當反映兩個特征，一是所有者在企業中享有的權益；二是所有者權益是通過資產減負債后的余額計量的。但應注意的是，企業資產減去企業負債后的剩余余額只是所有者權益的表現形式，這個恒等式只能是說明所有者權益在計量上的意義，而不是權益的內涵，我們不能說所有者權益就是資產減負債，因為，資產減負債后還是資產性質，所有者權益既不是資產本身，也不是資產減負債的差額，而是對這個差額所擁有的權益，即剩余利益。因此，我們建議將所有者權益定義為：所有者權益是某一特定主體的所有資產減去負債后的由所有者享有的剩余利益。

2.4 收入。我國《企業會計準則——收入》將收入定義為：“收入指企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日常活動中所形成的經濟利益的總流入”。與基本準則相比，該定義抓住了經濟利益的流入這一本質，但其中的“他人使用本企業資產”與要素定義的主語不符，犯了文義邏輯錯誤。通過比較可以看出，美國的收入概念是狹義的，國際會計準則委員會采用的是廣義的收入定義，而我國現行的收入定義是狹義概念，即派生收入的經營活動具有經常性、重復性和可預見性，它不包括非慣常性的利得或營業外收入。在上文已論述過，由于我國目前的會計要素沒有利得和損失，會計要素的定義難以為所有的經濟業務提供確認依據，根據中國目前的實務現狀，需要修訂狹義的收入概念為廣義的收入概念。

2.5 費用。美國將費用定義為：“費用是由于生產或銷售商品，提供勞務或從事構成企業其他的持續的主要的或中心的業務而發生的資產的流出、耗用或者負債的承擔(或兼而有之)”。這個定義是和狹義的收入定義相匹配的。國際會計準則將費用定義為：“費用是經濟利益的減少，表現為資產的流出或耗用，或者負債的發生，從而導致分給所有者以外的權益的減少”。這個定義包括了“損失”內容，是和廣義的收入定義相對應的。兩者都抓住了費用的“經濟利益的流出”的本質。我國《企業會計準則》將費用定義為：“費用是企業在生產經營過程中發生的各項耗費”。該定義將費用定義為耗費，犯了循環定義的邏輯錯誤，也未能揭示費用的本質。我們認為，和收入要素相對應，我國的費用要素也應采用廣義的定義，并抓住費用會最終導致企業資源的減少或犧牲(所有者權益的減少)的特點來定義，因此，建議將費用定義為：費用是某一特定主體在一定會計期間由于日常活動而導致的經濟利益的總流出。

2.6 利潤。國際會計準則中沒有利潤這一會計要素，這可能是因為收益和費用都是廣義概念，利潤是收益與費用的差額，不把利潤作為一個要素也不影響確認。美國FASB也未給利潤定義，但利潤作為會計要素在數量上是收入與費用配比的結果，按廣義收入和廣義費用配比出的利潤，是美國FASB所倡導的全面收益的概念，美國FASB將綜合收益定義為：“全面收益是權益在報告期內，除業主以外的交易，從其他事項和情況中產生的權益變化。它包括報告期內除業主投資和派給業主款外，一切權益上的變化。”我國《企業會計準則》將利潤定義為：“利潤是企業在一定期間的經營成果，包括營業利潤、投資凈收益、營業外收支凈額”。這個定義中的利潤并不包括前期損益調整，體現了總括利潤觀與本期營業觀的折中態度，是上述收入和費用配比后的差額，其口徑大小與廣義收入和廣義費用要素是一致的。但這個定義強調的是一定時期的經營成果，與資產、負債等要素中強調的經濟利益內涵沒有掛起鉤來，如果繼續沿用老的定義，將會與新定義的資產、負債等其他要素相脫節，不能體現利潤的“經濟利益的凈增加額”這一本質。況且“經營成果”的含義較模糊，除財務指標(利潤、銷售收入等)外，一些非財務指標，比如，銷售渠道、市場份額、客戶群體等也不能不說是一種“經營成果”。因此，我們建議將利潤定義為：利潤是某一特定主體在一定會計期間從事日常活動而產生的、除資本投入或分派以外的經濟利益的凈增加額。

以上會計要素定義的基本特點是：以某一特定主體為主語，以經濟利益為主線，既揭示各要素的本質特征，又闡明各要素的內在聯系，共同組成一個科學合理的會計要素體系。

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