【摘要】 文章探討了《企業(yè)會計準則解釋第4號》相關規(guī)定對被動喪失控制權情況下剩余股權會計處理的適用性，認為無論何種原因喪失控制權，在合并報表中均存在終止確認原有子公司的具體資源和重新計量剩余股權的問題，應當遵循同一原則進行會計處理。并以實例說明在子公司向第三方發(fā)行股份而導致投資主體喪失控制權，且剩余股權能夠對原有子公司實施重大影響或共同控制的情況下，解釋第4號的具體應用。
　　【關鍵詞】 被動喪失控制權； 剩余股權； 計量基礎； 公允價值
　　
　　市場經濟條件下，企業(yè)常采用投資、收購、兼并等方式開展多元化經營，母公司購買、處置子公司，會引起被投資單位股權結構變動和控股股東更換，即使是其他投資方的增減資活動，也可能導致股權關系的變化，由此引發(fā)的相關會計問題已引起會計實務界和會計規(guī)范制定部門的重視。本文主要探討母公司因其他投資方增資引起被動減持股份，喪失對原子公司的控制權而實施共同控制或重大影響，剩余股權仍作為長期股權投資核算的相關會計問題。
　　
　　一、被動喪失控制權引發(fā)的會計問題
　　
　　近期財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第4號》（財會［2010］15號）中，對于因處置部分股權投資等原因喪失對原有子公司控制權的相關會計處理進行規(guī)范。在實務中，由于子公司向第三方發(fā)行股份等原因而導致投資主體喪失對原有子公司控制權的現象屢有發(fā)生。本文將此類非處置股權而喪失控制權的交易稱之為被動喪失控制權。如愛使股份（600652）于2008年11月決定放棄對控股子公司天津鑫宇高速公路有限責任公司增資擴股的權利。鑫宇高速增資后，愛使股份持股比例由原來的70%被動減至49%，喪失對鑫宇高速的控制權。此類交易是否適用《企業(yè)會計準則解釋第4號》（以下簡稱解釋第4號）？若適用，解釋第4號相關規(guī)定在被動喪失控制權的交易中如何具體運用？剩余股權在個別報表和合并報表中的計量基礎是原購買日的公允價值，還是喪失控制權日的公允價值？喪失控制權的同時，是否在個別報表或合并報表中確認投資收益（損失）？如何計量相關損益？otYXL8SYCFBNlEp2GXwpmh3bKYTzlgAkQbCKGMVHzso=
　　
　　筆者認為，被動喪失控制權同樣適用解釋第4號有關規(guī)定。其理由如下：
　　（一）原有子公司該項資產和負債的終止確認相同
　　無論何種原因喪失控制權，投資主體均不再控制原有子公司的各項具體資源，它們不應當再納入合并財務報表。對原有子公司有關資產和負債的終止確認，被動喪失控制權與因處置部分股權而喪失控制權是相同的。
　　（二）剩余股權初始確認的計量基礎相同
　　無論何種原因喪失控制權，剩余股權作為一項新的資產（長期股權投資或交易性金融資產或可供出售金融資產），均需要在合并財務報表中進行初始確認，按照取得時（即喪失控制權日）重新計量。對剩余股權會計處理，被動喪失控制權與因處置部分股權而喪失控制權，應遵循同一原則。
　　
　　二、解釋第4號規(guī)定在被動喪失控制權交易中的運用
　　
　　母公司在被動喪失控制權后，剩余股權可繼續(xù)作為長期股權投資核算，或重分類為其他相關金融資產核算。本文主要探討剩余股權仍作為長期股權投資核算，并對原子公司具有共同控制或重大影響情況下解釋第4號的運用。
　　（一）被動喪失控制權后剩余股權的計量基礎
　　運用解釋第4號的相關規(guī)定，母公司被動喪失控制權的，剩余股權在個別財務報表中的初始計量基礎不變，而在合并財務報表中發(fā)生改變。
　　1.個別財務報表中剩余股權以賬面價值作為計量基礎
　　個別財務報表將剩余股權視為原股權投資交易的延續(xù)，按賬面價值確認長期股權投資或相關金融資產。如果剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響，則應作為長期股權投資核算并按有關成本法轉為權益法的相關規(guī)定進行處理，如同剩余股權自初始投資就采用權益法核算。追溯調整后的長期股權投資賬面價值，是以初始投資時的公允價值持續(xù)計量的結果，這只是成本法轉換權益法的要求，與喪失控制權日的公允價值無關。
　　2.合并財務報表中剩余股權以喪失控制權日的公允價值重新計量
　　對母公司而言，從控制子公司到喪失對子公司的控制是一個非常重要的轉折。母公司控制子公司時，可以對子公司各項資源的支配、利用實施具體控制，所以在合并財務報表中，子公司的資產以母公司可控制的各項資源的具體存在形式體現。失去對原有子公司的控制權時，母公司能控制的只是這項股權而非子公司的具體資源，所以在合并財務報表中將剩余股權作為一項新的資產進行初始確認，理應按照該項新的資產取得時的公允價值計量。
　　若子公司為上市公司，剩余股權對被投資單位的影響在重大影響之下的，其公允價值應當以該子公司股票在喪失控制權日的市價計算確定；若子公司為非上市公司，或者剩余股權對被投資單位的影響為重大影響、共同控制或控制的，應采用估值技術等確定剩余股權的公允價值。
　　（二）與被動喪失控制權相關損益的確認與計量
　　運用解釋第4號的相關規(guī)定，個別財務報表與合并財務報表對母公司被動喪失控制權相關損益的確認與計量，也存在明顯差異，兩張報表的背離度加大。
　　1.喪失控制權當期個別報表相關損益的確認與計量
　　喪失控制權的當期，在個別報表中，由于計量基礎未發(fā)生改變，且因為子公司向第三方發(fā)行股份而喪失控制權，沒有收到現金或其他資產形式的對價，因此，剩余股權確認為長期股權投資或相關金融資產不直接發(fā)生損益。但是，確認為長期股權投資后核算方法的轉換或確認為交易性金融資產后公允價值的變動影響喪失控制權當期損益。在剩余股權屬于對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資時，相關損益主要有：轉為權益法核算剩余股權當期應確認的投資收益；因第三方投資溢價等原因引起享有聯(lián)營或合營企業(yè)權益的變動。對于后者，筆者認為，投資主體在增加長期股權投資賬面價值的同時，應確認投資損益，其可以視同為投資主體減少股份的“處置損益”。投資主體被動喪失控制權并非一無所獲，例如，由第三方投資溢價導致享有權益的增加，可以理解為對減少股份的一種補償。
　　2.喪失控制權當期合并報表相關損益的確認與計量
　　喪失控制權當期合并報表的相關損益主要包括以下內容：①剩余股權重新計量損益。將剩余股權在喪失控制權日的公允價值，與按原持股比例計算應享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產的份額之差額，確認為投資損益計入喪失控制權當期損益。②相關的其他綜合收益轉入當期損益。與原有股權相關的計入資本公積的其他綜合收益，隨著原子公司各項資產在合并報表中的終止確認，視同處置而全部實現，其所有金額均應轉入喪失控制權當期投資收益。③原持有股權享有聯(lián)營或合營企業(yè)當期損益的份額。
　　（三）非母公司處置股份而喪失控制權的案例分析
　　1.案例資料
　　甲公司于2008年初出資30萬元，與乙公司共同創(chuàng)立W公司。W公司股本50萬元，甲公司獲得60%股權并對其實施控制。W公司2008年與2009年分別實現凈利潤20萬元和10萬元，2009年因可供出售金融資產公允價值變動增加資本公積10萬元，至此凈資產增加至90萬元。2009年末，W公司向戰(zhàn)略投資者丙公司定向增發(fā)股份，丙公司注入資本60萬元（其中股本25萬元），由此引起甲公司持股比例從60%下降至40%，喪失對W公司的控股權。此時，W公司股權的公允價值為175萬元。
　　
　　2.案例分析
　　（1）甲公司個別報表中剩余股權和相關損益計量。將剩余的40%股權以其賬面價值計量并轉權益法核算，此項長期股權投資在個別報表中列示金額為60萬元［（50+20+10+10+60）×40%］，相關的投資收益18萬元，如表1所示。
　　（2）甲公司合并報表中剩余股權和相關損益計量。剩余的40%股權仍按權益法核算，但以2009年末喪失控制權時該股權的公允價值作為計量基礎，此項長期股權投資在合并報表中列示金額為70萬元（175×40%），相關損益為22萬元，如表2所示。
　　（3）喪失控制權當期合并報表與個別報表相關損益計量差異的分析見表3。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部.企業(yè)會計準則解釋第4號［S］.財會［2010］15號，2010.