財政性資金財稅處理差異分析

　　【摘 要】 稅法中的財政性資金是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息以及其他各類財政專項資金。文章通過對財政資金主要項目在會計準則、財務通則以及所得稅相關法規比較的基礎上，指出了各項目在財務、會計與所得稅法方面存在的差異以及相應的納稅調整。
　　【關鍵詞】 財政性資金； 政府補助； 納稅調整
　　
　　財政性資金，按照《關于財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號）的規定，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款。財務通則中對于企業取得的財政性資金的處理原則做出了規范。會計準則中并沒有出現財政性資金的概念，但對企業取得的財政性資金主要由政府補助準則加以了規范。
　　對于財政性資金，由于財務、會計及稅法各有規定，各項規定之間又存在一定的差異，認識其中的差異及其影響，有助于會計人員正確地進行會計核算和企業所得稅的匯算清繳。
　　
　　一、屬于國家投資的財政撥款
　　
　　《財務通則》第二十條規定，企業取得的各類財政資金，屬于國家直接投資、資本注入的，按照國家有關規定增加國家資本或者國有資本公積；屬于投資補助的，增加資本公積或者實收資本。國家撥款時對權屬有規定的，按規定執行；沒有規定的，由全體投資者共同享有。按照財務制度的規定，企業應在實際收到該項財政撥款時貸記“實收資本”（或“股本”）或“資本公積”。
　　企業所得稅法中的財政撥款屬于不征稅收入。按財稅［2008］151號補充規定，企業取得的各類財政性資金，均應計入企業當年收入總額，但有兩項例外，一是屬于國家投資的，應作為投入資本管理，二是資金使用后要求歸還本金的，應作為負債管理。
　　對于此類財政撥款的處理，會計與稅法處理一致，均作為投入資本處理。
　　
　　二、政府轉貸資金
　　
　　《財務通則》規定，企業取得的各類財政資金，屬于政府轉貸、償還性資助的，作為企業負債管理。在企業實際收到該項財政資金時貸記“短期借款”（或“長期借款”、“其他應付款”等）。此規定與前述財稅［2008］151號的規定完全一致。
　　
　　三、財政補助、補貼
　　
　　《財務通則》規定，企業取得的各類財政資金，屬于專項經費補助、彌補虧損、救助損失或者其他用途的，作為企業收益處理。會計準則中的政府補助概念范圍較廣，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。財政補助、補貼當屬政府補助核算的內容。準則中將政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。對于與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。對于與收益相關的政府補助，應當分別下列情況處理：（1）用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。（2）用于補償企業已發生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。
　　稅法中對于各項財政補助、補貼的規定較為復雜。按照財稅［2008］151號的規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。但對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。
　　2009年6月，財政部、國家稅務總局發布了《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅［2009］87號），對于企業取得的專項用途財政性資金作為不征稅收入有關企業所得稅處理做了進一步的補充和完善。通知指出：對企業在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下3個條件的，可以作為不征稅收入，具體條件包括：（1）企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。按照稅法的相關性原則，稅法同時規定，企業的不征稅收入用于支出所形成的費用、用于支出所形成資產計提的折舊、攤銷均不得在計算應納稅所得額時扣除。
　　例1：某糧食儲備企業按照國家規定每季度下達的輪換計劃出售陳糧，同時購入新糧。為彌補企業發生的輪換費用，財政部門按照規定的輪換量支付企業0.02元／斤的輪換費補貼。該企業根據轉換計劃需要在2009年第四季度輪換儲備糧1.2億斤，款項于2010年1月才收到。
　　該案例是與收益相關的政府補助，其會計處理如下：
　　（1）2009年10月計算和確認其他應收款240萬元（1.2億斤×0.02元／斤）。
　　借：其他應收款2 400 000
　　 貸：遞延收益2 400 000
　　（2）2009年10月，將補償10月份輪換費的補貼計入當期收益。
　　借：遞延收益800 000
　　 貸：營業外收入 800 000
　　2009年11月和12月的分錄同上。2009年共確認營業外收入2 400 000元。
　　（3）2010年1月實際收到補助時
　　借：銀行存款 2 400 000
　　 貸：其他應收款 2 400 000
　　按照稅法相關規定，企業取得的各類財政性資金，應在實際取得時計入企業當年的收入總額。如果該項輪換補貼符合財稅［2009］87號規定的三個條件，就可以作為不征稅收入。2009年會計確認收入240萬元，故應納稅調減。2010年實際收到款項，但由于稅法認定是不征稅收入，所以2010年無需納稅調整。但是同時要注意，由于相關性的要求，企業出售陳糧的輪換費用也不得在稅前扣除，2009年應納稅調增。反之，如果該項補貼不符合稅法規定條件，則應作為應稅收入。2009年該項收入同樣應納稅調減，但2010年應納稅調增，出售陳糧的輪換費用也可以在稅前扣除。
　　例2：20×1年12月5日，政府無償撥付A企業大型科研設備（無需安裝）1臺，市場價值480萬元，預計使用壽命10年，采用直線法計提折舊（假設無殘值，并與稅法的折舊政策一致）。假定不考慮其他納稅調整因素。
　　該案例是與資產相關的政府補助，其會計處理如下：
　　（1）20×1年12月5日實際收到設備時。
　　借：固定資產 4 800 000
　　 貸：遞延收益 4 800 000
　　（2）自20×2年1月起每個資產負債表日，計提折舊，同時分攤遞延收益。
　　①每月計提折舊
　　借：研發支出40 000
　　 貸：累計折舊40 000
　　②每月分攤遞延收益
　　借：遞延收益40 000
　　 貸：營業外收入 40 000
　　按照稅法規定，企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定資產計稅基礎以及收入額。因此，在固定資產的入賬價值上會計與稅法一致。該科研補貼如果作為應稅收入，稅法同樣可以體現權責發生制原則，每年確認的補貼收入與允許稅前扣除的折舊相等，對應納稅所得額的影響為0；如果符合財稅［2009］87號規定的三個條件，作為不征稅收入，每年對收入應納稅調減48萬元，同時，設備計提的折舊也不得在稅前扣除，每年又要納稅調增48萬元，對應納稅所得額的影響仍為0。可見，無論該項補貼是否屬于應稅收入，會計與稅法的處理都沒有差異。
　　
　　應該注意的是，財稅［2009］87號進一步規定，財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應重新計入取得該資金第六年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。
　　
　　四、財政貼息
　　
　　財政貼息是政府為支持特定領域或區域發展，對承貸企業的銀行貸款利息給予的補貼。財政貼息的方式一般有兩種：一是將貼息資金直接撥付給企業；二是由財政部門將貼息資金先撥付給銀行，銀行再以優惠利率向企業提供貸款。
　　《財務通則》規定，企業取得的各類財政資金，屬于貸款貼息的，作為企業收益處理。會計核算中要求無論財政貼息的具體方式是哪一種，均應作為政府補助的內容，具體核算時同樣要劃分與收益相關的政府補助和與資產相關的政府補助。
　　財稅［2008］151號也明確規定貸款貼息屬于應稅收入。如屬于財政貼息的第一種方式，財政貼息收入應在實際收到時確認，如屬于第二種方式，應按實際發生的優惠利率計算確認利息費用。
　　可見，財政貼息的財稅處理內容本質一致，但可能存在時間差異，如果當期實際收到的貼息款大于當期由于會計權責發生制確認的營業外收入，就應納稅調增，后期再納稅調減，同時資產負債表日可能會形成實質上的可抵扣暫時性差異。
　　
　　五、稅收返還
　　
　　會計準則認為，政府補助的其中一個特點是直接取得資產。即除稅收返還外的稅收優惠，如直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等都不屬于政府補助的內容。
　　財稅［2008］151號規定的財政資金包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款，該類財政資金應作為應稅收入。由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的不征稅財政性資金主要包括兩大部分：第一部分是按照《關于企業所得稅若干優惠政策通知》（財稅［2008］1號）的規定，軟件生產企業和集成電路產業實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，不作為企業所得稅應稅收入，不予征收企業所得稅。第二部分是按照《關于核電行業稅收政策有關問題的通知》（財稅［2008］38號）規定，自2008年1月1日起，核力發電企業取得的增值稅退稅款，專項用于還本付息，不征收企業所得稅。
　　可見，稅收返還的財稅差異主要表現在：一是直接減免的增值稅，會計核算不作為政府補助，不確認收入。但稅法將其作為應稅收入，所以應納稅調增。需要注意的是，稅法中直接減免并作為應稅收入的稅種只有增值稅，其他稅種的減免不計入應稅收入。即前述的其他直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等既不屬于政府補助也不屬于稅法的應稅收入。二是收到的稅法返還如果符合財稅［2008］1號、財稅［2008］38號以及財稅［2009］87號規定的條件，屬于專項用途資金，稅法作為不征稅收入，會計上作為政府補助確認收入，則應納稅調減。
　　
　　六、特殊事項處理
　　
　　這里的特殊事項是指一些可能引起歧義的事項。主要包括增值稅的出口退稅以及所得稅的返還款。
　　增值稅出口退稅的實質是政府歸還企業事先墊付的出口貨物前道環節所征的進項稅額。所以，財稅［2008］151號明確規定，財政資金不包括企業按規定取得的出口退稅款，不作為應稅收入。會計核算貸記“應交稅費（應交增值稅——出口退稅）”，該處理不會對當期損益產生影響，所以增值稅的出口退稅既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，無需納稅調增或調減。
　　對于所得稅返還，按照《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2007］80號）規定，企業實際收到具有專門用途的先征后返所得稅稅款，按照會計準則規定應計入取得當期的利潤總額，暫不計入取得當期的應納稅所得額。可見，具有專門用途的先征后返所得稅稅款，稅法作為不征稅收入。而會計準則要求作為政府補助計入當期營業外收入，故匯算清繳時應納稅調減。還應注意的是，由于當前相當一部分企業仍在執行企業會計制度或小企業會計制度，制度規定所得稅的返還款應貸記“所得稅”，由于所得稅只會影響凈利潤，不會影響利潤總額，稅法暫時也作為不征稅收入，所以對于這類企業，收到的所得稅的返還款則無需納稅調整。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 關于財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知（財稅［2008］151號）.
　　［2］ 關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知（財稅［2009］87號）.
　　［3］ 中華人民共和國企業所得稅法（中華人民共和國主席令第63號）.
　　［4］ 中華人民共和國企業所得稅法實施條例（中華人民共和國國務院令第512號）.
　　［5］ 企業財務通則（2006）（中華人民共和國財政部令第41號）.
　　［6］ 中華人民共和國財政部.企業會計準則［M］.北京：經濟科學出版社，2006.