對三腳賬和龍門賬中會(huì)計(jì)要素的研究及啟示

　　【摘 要】 三腳賬和龍門賬作為中國復(fù)式記賬法的開端，其會(huì)計(jì)要素設(shè)置較為科學(xué)。筆者首先對三腳賬和龍門賬中的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行分析，然后將其與我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行對比，取其精華、去其糟粕、摸索規(guī)律，并結(jié)合有關(guān)學(xué)者對國內(nèi)外會(huì)計(jì)要素的橫向?qū)Ρ妊芯浚捌鋵ξ覈壳皶?huì)計(jì)要素提出的問題進(jìn)行綜合分析和探討。縱橫對比之后，真正達(dá)到全面分析，為我國會(huì)計(jì)要素理論的發(fā)展和完善提供建議及對策。
　　【關(guān)鍵詞】 三腳賬； 龍門賬； 會(huì)計(jì)要素
　　
　　會(huì)計(jì)要素是對會(huì)計(jì)對象的基本分類。會(huì)計(jì)由單式記賬發(fā)展到復(fù)式記賬之后，會(huì)計(jì)要素之間的內(nèi)在關(guān)系，可以用會(huì)計(jì)平衡公式——會(huì)計(jì)恒等式來表現(xiàn)。這種恒等的平衡關(guān)系就成為了復(fù)式記賬法的理論基礎(chǔ)，在這個(gè)意義上說，合理確定會(huì)計(jì)要素，在復(fù)式記賬方法體系中處于核心地位。
　　縱觀我國古代會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，會(huì)計(jì)的發(fā)展離不開經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展會(huì)計(jì)越重要。以明末清初為例，明末清初的手工業(yè)、商業(yè)有了較大的發(fā)展，與此同時(shí)會(huì)計(jì)核算方法為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和管理的需要也開始變得更加科學(xué)。三腳賬和龍門賬就是在這個(gè)時(shí)期產(chǎn)生的較為科學(xué)的計(jì)賬方法，其在古代會(huì)計(jì)史的發(fā)展中具有極其重要的歷史地位，是我國復(fù)式記賬法的開端。眾多學(xué)者都曾對三腳賬和龍門賬的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行研究，指出其科學(xué)合理之處，但很少有人對三腳賬和龍門賬中的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行分析。目前我國有關(guān)會(huì)計(jì)要素的研究大多集中在與FASB、IASC中的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行對比，尋找我國會(huì)計(jì)要素與國際會(huì)計(jì)要素的差異，這種橫向?qū)Ρ裙倘缓芎茫秉c(diǎn)在于不能縱向反映中式會(huì)計(jì)要素的發(fā)展過程。當(dāng)多數(shù)學(xué)者集中于將我國的會(huì)計(jì)要素與FASB、IASC中的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行比較研究時(shí)，我們不妨回到中國會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史中去尋找線索，摸索規(guī)律。歷史的經(jīng)驗(yàn)與方法對我們?nèi)匀痪哂袑氋F借鑒意義和參考價(jià)值，尤其是三腳賬和龍門賬在中國會(huì)計(jì)發(fā)展過程中又有著如此重要的歷史地位。
　　
　　一、三腳賬中的會(huì)計(jì)要素：盈、存、該
　　
　　根據(jù)對相關(guān)史料的考察與推理，三腳賬大約產(chǎn)生在明代，它產(chǎn)生于“龍門賬”之前，是創(chuàng)設(shè)龍門賬的重要基礎(chǔ)，屬于中式復(fù)式簿記的雛形階段。三腳賬的盈虧計(jì)算公式為：盈（虧）=存-該，此公式中，“盈（虧）”即我們現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素中的“利潤（或虧損）”、“存”代表現(xiàn)在的“資產(chǎn)”、“該”代表現(xiàn)在的“負(fù)債”和“所有者權(quán)益”，那么，三腳賬的盈虧計(jì)算公式就可以變?yōu)椋?br/>　　利潤=資產(chǎn)-（負(fù)債+所有者權(quán)益） ①
　　公式①移項(xiàng)后得：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+利潤 ②
　　利潤形成的結(jié)果導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加，因此公式②就可以簡化為：
　　資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益③
　　經(jīng)過此推理可以看出，三腳賬的盈虧計(jì)算公式與復(fù)式記賬法的記賬基礎(chǔ)基本相同，因此它是我國復(fù)式記賬法產(chǎn)生和發(fā)展的基石。再進(jìn)一步分析，會(huì)計(jì)要素的定義就是對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本分類和概括總結(jié)。而三腳賬盈虧計(jì)算公式中的“盈”、“存”、“該”恰恰符合這一定義，它們不僅是對當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本分類，體現(xiàn)了當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特征，而且滿足當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，也符合當(dāng)時(shí)記賬和使用的習(xí)慣，因此，三腳賬時(shí)期的會(huì)計(jì)要素為“盈”“存”“該”。
　　這一時(shí)期會(huì)計(jì)要素的特征：
　　（一）會(huì)計(jì)要素只反映了利潤即“盈”，并沒有分開反映“收益”和“支出”
　　這種會(huì)計(jì)要素的劃分方法不利于當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)組織控制支出，也不利于相關(guān)人員合理分析組織的獲利能力。一般情況下，組織的利潤可能會(huì)出現(xiàn)維持不變、增加或減少三種情況，而其中任何一種情況的出現(xiàn)都可能是由于多種因素所引起，如表1所示。
　　
　　從表1中的分析可以看出利潤的變化是由收益和支出兩個(gè)因素共同作用而決定的。只有將收益和支出加以區(qū)分才能對利潤的不同變化情況進(jìn)行分析，從而“對癥下藥”采取有針對性及有效的措施，達(dá)到提升組織的管理效率的目的。
　　（二）會(huì)計(jì)要素沒有分開反映負(fù)債和所有者權(quán)益，而是將二者合二為一統(tǒng)稱為“該”
　　這種會(huì)計(jì)要素的劃分方法不利于相關(guān)人員分析組織的償還債務(wù)的能力，同時(shí)影響組織合理的選擇籌集資金的渠道。負(fù)債和所有者權(quán)益有著本質(zhì)的不同，如果組織的債務(wù)過多，可能會(huì)面臨到期現(xiàn)金短缺、資不抵債的壓力，如果組織的所有者權(quán)益過高，其籌集資本所付出的代價(jià)——籌資成本可能會(huì)偏高。劃分負(fù)債與所有者權(quán)益可使組織的管理者根據(jù)兩者各自的特點(diǎn)正確地分析組織的財(cái)務(wù)狀況，合理地選擇籌資渠道，有效地利用各種資金。
　　
　　二、龍門賬中的會(huì)計(jì)要素：進(jìn)、繳、存、該
　　
　　明末清初，山西出現(xiàn)了一種比三腳賬更為科學(xué)的方法——龍門賬。龍門賬的核算內(nèi)容由“進(jìn)、繳、存、該”四個(gè)要素構(gòu)成，四者之間的關(guān)系為：“進(jìn)-繳=存-該”，其中：“進(jìn)”指全部收益；“繳”指全部支出（這里把“繳”解釋為“支出”而不是“費(fèi)用”，是因?yàn)楫?dāng)時(shí)采用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，“進(jìn)”與“繳”之間不具有配比關(guān)系，因此將“繳”解釋為“支出”更為合理）；“存”指全部資產(chǎn)；“該”指現(xiàn)在的“負(fù)債”和“所有者權(quán)益”。那么龍門賬的盈虧計(jì)算公式就可變?yōu)椋?br/>　　收益-費(fèi)用=資產(chǎn)-（負(fù)債+所有者權(quán)益） ①
　　“收益”減“費(fèi)用”后形成利潤，因此公式①可變?yōu)椋?br/>　　利潤=資產(chǎn)-（負(fù)債+所有者權(quán)益）②
　　公式②移項(xiàng)后得：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+利潤③
　　利潤形成的結(jié)果導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加，因此公式③就可以簡化為：
　　資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益 ④
　　經(jīng)過此推理可以看出，龍門賬的盈虧計(jì)算公式與西式復(fù)式記賬法的會(huì)計(jì)平衡公式基本相似。關(guān)于龍門賬的研究大多集中在記賬方法上的推理，并指出它在我國復(fù)式記賬法發(fā)展過程中的重要地位，但是很少有學(xué)者對龍門賬的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行分析探討。筆者認(rèn)為，我們不僅能通過進(jìn)、繳、存、該之間的關(guān)系確立龍門賬在復(fù)式記賬法發(fā)展中的歷史地位，而且可以明確指出龍門賬中會(huì)計(jì)要素就是“進(jìn)、繳、存、該”，它們是對全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按性質(zhì)、渠道進(jìn)行的劃分。這四個(gè)字不僅概括了當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)對象，而且彰顯了中國文字言簡意賅的魅力。
　　這一時(shí)期會(huì)計(jì)要素的特征：
　　（一）開始區(qū)分“進(jìn)（收益）”和“繳（支出）”
　　這種區(qū)分與三腳賬中的處理相比更科學(xué)，但是龍門賬中的“進(jìn)”和“繳”中沒有進(jìn)一步區(qū)分經(jīng)常性項(xiàng)目和非經(jīng)常性項(xiàng)目。組織的盈利主要是依靠經(jīng)常性項(xiàng)目，非經(jīng)常性項(xiàng)目只是組織在特殊情況下產(chǎn)生的個(gè)別結(jié)果，組織并不能通過非經(jīng)常性項(xiàng)目賴以生存，因?yàn)榉墙?jīng)常性項(xiàng)目不具有可靠性和持久性，因此對“進(jìn)（收益）”和“繳（支出）”進(jìn)一步區(qū)分經(jīng)常性項(xiàng)目和非經(jīng)常性項(xiàng)目就顯得尤為重要。
　　（二）會(huì)計(jì)要素中沒有區(qū)分“負(fù)債”和“所有者權(quán)益”，而是統(tǒng)一用“該”表示
　　龍門賬中的會(huì)計(jì)要素與三腳賬中的會(huì)計(jì)要素一樣沒有區(qū)分“負(fù)債”和“所有者權(quán)益”，而是統(tǒng)一用“該”表示。這種劃分是對三腳賬中會(huì)計(jì)要素劃分方法的繼承，但沒有進(jìn)一步的創(chuàng)新，三腳賬存在的問題仍然沒有得到解決，既不利于相關(guān)人員分析組織的償還債務(wù)的能力，同時(shí)影響組織合理地選擇籌集資金的渠道。
　　
　　三、對三腳賬和龍門賬會(huì)計(jì)要素的初步評價(jià)
　　
　　首先，三腳賬和龍門賬的會(huì)計(jì)要素開始區(qū)分資產(chǎn)和權(quán)益，計(jì)算盈利。在三腳賬之前，我國采用的都是單式記賬法，在賬簿核算中僅以收益支出的形式表現(xiàn)，并沒有區(qū)分資產(chǎn)和權(quán)益。而從三腳賬開始會(huì)計(jì)要素有了這樣的劃分，這是由于明代嘉清萬歷年以來有較長的和平時(shí)期，商品經(jīng)濟(jì)得到了較大的發(fā)展，資本主義萌芽開始出現(xiàn)，較為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)導(dǎo)致商業(yè)資本的籌集形式開始向多元化方向發(fā)展，其中最典型的方式就是股份制。據(jù)有關(guān)資料記載，明清時(shí)期許多大規(guī)模的晉商商號實(shí)行了股份制形式，股份制是以入股方式把分散的屬于不同人所有的生產(chǎn)要素集中起來統(tǒng)一使用、合伙經(jīng)營、自負(fù)盈虧、按股分紅的一種經(jīng)濟(jì)組織形式。在這種組織形式下，東家出資形成銀股，掌柜和工友根據(jù)其業(yè)務(wù)能力的大小和資格形成身股。東家的銀股與伙計(jì)的身股同股同權(quán)，平等參與商號的利潤分配。晉商在當(dāng)時(shí)的中國商界具有不可動(dòng)搖的領(lǐng)袖地位，它的籌資模式也被其他商人相繼效仿并發(fā)揚(yáng)光大。由此可以看出，多元化的籌資方式必然導(dǎo)致復(fù)雜的權(quán)益關(guān)系，從而要求用更加科學(xué)的會(huì)計(jì)核算方法予以核算，權(quán)益與資產(chǎn)要素的劃分便是當(dāng)時(shí)社會(huì)和商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。
　　
　　其次，三腳賬和龍門賬的會(huì)計(jì)要素為復(fù)式記賬的產(chǎn)生奠定了理論基礎(chǔ)。三腳賬和龍門賬核算的等式經(jīng)過推理變化后與復(fù)式記賬法的理論基礎(chǔ)“資產(chǎn)=權(quán)益”基本一致，會(huì)計(jì)要素的劃分也相對科學(xué)合理，可以說三腳賬和龍門賬是中國古代的復(fù)式記賬法。中國復(fù)式記賬法的產(chǎn)生有其歷史發(fā)展的必然性。在不同的歷史時(shí)期和不同的社會(huì)階段，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)與產(chǎn)權(quán)關(guān)系的復(fù)雜性程度不同，對會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)處理的要求有所不同。在三腳賬和龍門賬時(shí)期以前，雖然社會(huì)經(jīng)濟(jì)職能得到廣泛分解，但社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)仍然較為簡單。在大多數(shù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，總是一方經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)權(quán)利占據(jù)核心地位，其它相應(yīng)經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)權(quán)利極為有限。在這種情況下，財(cái)產(chǎn)變動(dòng)的紀(jì)錄就可以反映產(chǎn)權(quán)的變動(dòng)。但是后來隨著商業(yè)和手工業(yè)的發(fā)展而頻頻發(fā)生借貸和兌換業(yè)務(wù)，外界經(jīng)濟(jì)主體的比例逐漸增多，銀錢主在銀錢活動(dòng)中的自由資本比例逐漸減少。這樣，就需要對權(quán)利分布情況做出說明，而單式記賬法難以適應(yīng)這種需要，便逐漸產(chǎn)生了復(fù)式記賬法，三腳賬和龍門賬便應(yīng)運(yùn)而生。
　　
　　四、三腳賬和龍門賬下會(huì)計(jì)要素對我們的啟示
　　
　　綜合分析三腳賬和龍門賬中的會(huì)計(jì)要素及其特點(diǎn)，我們可以取其精華去其糟粕，并針對有關(guān)我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素的爭議，從新的角度提出建議：
　　（一）我國的會(huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)單獨(dú)劃分“利得”和“損失”
　　龍門賬中雖然沒有單獨(dú)劃分“利得”和“損失”，但在“進(jìn)”與“繳”中已包含了這兩部分內(nèi)容，我國的動(dòng)態(tài)要素卻只有“收入”、“費(fèi)用”、“利潤”，沒有單獨(dú)反映利得和損失，且收入、費(fèi)用中也沒有包括利得和損失，這一點(diǎn)與龍門賬相比反而是一種退步，與當(dāng)前FASB和IASC相比，我國的這種劃分方法也不妥當(dāng)、不全面。FASB中將利得和損失單獨(dú)作為兩個(gè)會(huì)計(jì)要素反映，IASC中沒有單獨(dú)反映但是和我國古代龍門賬的做法一樣，將利得和損失包含在“進(jìn)（收益）”“繳（費(fèi)用）”當(dāng)中。經(jīng)過古今對比與分析，筆者認(rèn)為我國的會(huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)單獨(dú)劃分“利得”和“損失”反映組織的非正常收益和損失。這樣做不僅能夠比龍門賬更科學(xué)，更充分地說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營獲利能力，而且體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的與時(shí)俱進(jìn)。
　　（二）我國的會(huì)計(jì)要素中不需要單列“利潤”要素
　　有部分學(xué)者認(rèn)為“利潤”要素的設(shè)立符合中國的傳統(tǒng)，故不能取消。但通過上述對三腳賬和龍門賬的分析中可以看出，三腳賬雖沒有單獨(dú)設(shè)置“收益”、“支出”要素，而統(tǒng)一用“盈（利潤）”要素來反映組織的經(jīng)營成果，但到了龍門賬時(shí)期，會(huì)計(jì)要素與三腳賬相比已經(jīng)變得更加科學(xué)，主要體現(xiàn)在開始用“進(jìn)”、“繳”獨(dú)立反映收益、支出，收益減支出自然就可得出利潤，因此獨(dú)立設(shè)置“盈”要素已無必要。可見古人在龍門賬中就已經(jīng)意識(shí)到這個(gè)問題，開始用“進(jìn)”、“繳”要素取代了“盈”要素，由此也說明單列“利潤”要素并非我國的傳統(tǒng)。而且利潤在形成之前分別表現(xiàn)為收入、費(fèi)用、利得、損失，形成之后則轉(zhuǎn)化成所有者權(quán)益。“所以利潤要素的內(nèi)容與收入、費(fèi)用、利得、損失、所有者權(quán)益要素的內(nèi)容相互交叉重疊。”利潤是通過收入、利得、費(fèi)用、損失計(jì)算得出的結(jié)果，“并不是由具有實(shí)質(zhì)內(nèi)容的利潤類交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的”，因此利潤要素的內(nèi)容是虛空的，它沒有必要作為一項(xiàng)獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素予以單列，可以取消。然而有學(xué)者擔(dān)心利潤要素一旦取消，我國長期以來已形成的關(guān)于利潤的一系列指標(biāo)體系和概念體系將得不到很好的應(yīng)用，從而會(huì)帶來許多混亂。筆者認(rèn)為，取消利潤要素并不會(huì)影響到對這些指標(biāo)體系的具體應(yīng)用，因?yàn)橥ㄟ^收入、費(fèi)用、利得、損失可以很容易地計(jì)算出利潤，并不會(huì)因?yàn)槿∠麧櫼鼐蜔o法計(jì)算出利潤，只是它沒有必要作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一大類單獨(dú)劃分出來。●
　　
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