執行《小企業會計制度》之我見

溫明珠

2004年4月27日,財政部考慮小企業的實際情況,以《企業會計制度》為基礎,頒布了《小企業會計制度》。《小企業會計制度》是從簡化小企業的會計核算出發的,一定程度上可以減輕小企業的負擔,提高小企業的會計信息質量。筆者認為目前《小企業會計制度》充分體現了小企業的特點,由于我國多數小企業治理結構是兩權分離亦或兩權重合,資金來源是依靠內部積累亦或銀行貸款。

一、《小企業會計制度》執行存在的問題

1.制度轉換不具強制性。《小企業會計制度》總說明的第三條規定:符合本制度規定的小企業可以按照本制度進行核算,也可以選擇執行《企業會計制度》。很多小企業仍繼續沿用原行業會計制度或企業會計制度,且政府部門也未進行定期的檢查。最主要的信息使用者就是主管稅務機關也沒有提出強制要求,現實中,有些稅務部門不是嚴格按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的要求征稅,而是不論企業賬簿是否健全、核算是否合規,一律對企業實行“定額征稅”或對企業所得稅實行“核定征收”,這樣固然“簡化”,但對企業會計的要求標準也就大大降低了,企業也就用不著花大力量去執行新制度了。

2.會計人員素質不高。小企業會計人員自身水平不高,而且缺乏轉換的動力和壓力。大部分的小企業會計水平都不高,鮮有本科畢業生或中級以上職稱的人員。一般小企業只有l-2個會計人員,負責處理企業所有的經濟業務,這就違反了會計分工中的“不相容職務必須分開”的規定。在會計工作檢查中,相當比例的會計人員沒有會計從業資格證書,大部分的企業聘請兼職會計或請代理記賬公司代理記賬。

3.應付稅款法加重小企業的所得稅負擔,不利于小企業的發展。在所得稅核算方面,《小企業會計制度》結合小企業的實際情況,選擇了應付稅款法。應付稅款法雖然可以簡化所得稅的核算,但可能會加重小企業的所得稅負擔。應付稅款法是指將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間差異所產生的影響所得稅金額在當期確認為所得稅費用。在實際工作中將時間性差異看作永久性差異進行處理時,往往只考慮當期應調增的時間性差異,不考慮當期應轉銷的時間性差異,從而導致企業多交所得稅,不利于小企業的發展。

4.《小企業會計制度》簡化會計處理后,不能正確反映企業業績,影響小企業的正確決策。一是不計提長期資產減值準備的規定會影響企業業績。《小企業會計制度》規定:小企業可以不計提固定資產、無形資產等長期資產減值準備。如果固定資產、無形資產發生了減值,就會因未計提減值而夸大本期業績。但從長期來看,固定資產仍要按歷史成本計提折舊,無形資產也要按歷史成本進行攤銷,又會直接導致未來業績減少。

二是關于專門借款利息的規定會影響企業業績。《小企業會計制度》規定,專門借款發生的借款利息金額不與資本支出掛鉤。這可能會導致夸大資本化金額,進而多計固定資產價值,少計當期費用。但從長遠看將來會多計折舊,增加成本,減少利潤。與此相類似的還有融資租入固定資產的計價等。

三是關于長期股權投資差額的規定影響企業分期業績。長期股權投資以權益法核算時,《小企業會計制度》規定,不單獨核算股權投資差額,不對該差額進行攤銷,因而當出現出資額小于其在受資企業所有者權益中所占份額時,會減少投資期間的投資收益,但轉讓投資時,又會因賬面投資成本較大而使轉讓投資的收益減少或者損失增大。

四是關于預提費用的規定會影響企業本期業績。《小企業會計制度》“預提費用”科目規定,當實際發生的費用支出大于已經預提的數額,不再攤銷,直接計入當期費用。對照《企業會計準則》規定,實際發生的費用支出大于已經預提的數額,應視同待攤費用,分期攤入成本。《小企業會計制度》的這一規定,會使本期費用上升,利潤下降。

二、《小企業會計制度》執行對策

1.繼續簡化會計科目,《小企業會計制度》的會計科目表雖有所簡化,但仍需作進一步簡化處理。例如“存貨跌價準備”、“短期投資跌價準備”、“壞賬準備”等可以取消。因為前兩項準備稅法上不予承認,在《所得稅暫行條例》中不能作為費用扣除。而“壞賬準備”稅法中雖然允許計提,但真正要作為費用抵扣時還得經稅務部門審批。稅務部門審批得花一定的時間和精力,而小企業的會計人員少,壞賬大部分都是等到實際發生時再處理,所以建議這三項準備科目可以不用設置。同時,小企業采購材料時都直接記入“原材料”賬戶,所以“在途物資”科目也可取消。“應付福利費”是按照工資的14%計提,但《所得稅法》中按照計稅工資比例提取的費用可以扣除,而《企業會計準則第9號——職工薪酬》取消了“應付福利費”科目,在“應付職工薪酬”科目中一并計算支付職工福利費、醫療保險費、養老保險費、住房公積金等福利性支出。鑒于此,《小企業會計制度》也可以取消“應付福利費”科目,以簡化核算。

2.建議用修正的權責發生制基于小企業的主要會計處理是要滿足稅務部門的需要,筆者建議,小企業的會計處理方法可以不完全采用權責發生制,而采用修正的權責發生制。按照權責發生制,企業必須以經濟業務中權利、義務的發生為前提進行會計處理,這與稅法確定納稅義務的精神是一致的。而在另一方面,權責發生制帶來了大量的會計估計,稅法對此持保留態度。現行稅法基本采用的是修正的權責發生制。小企業也可參照執行。這樣企業會計在進行處理時就可以避免兩難境地了。

3.做好《小企業會計制度》與稅收法律制度的協同。《小企業會計制度》在增值稅進項稅額的抵扣時限,增值稅小規模納稅人的賬務處理,稅收直接減免、即征即退、先征后退,對借款費用處理,管理費用范圍,利潤表的規定等方面與稅收法律制度存在著差異。這些差異的存在不僅增加小企業納稅調整的工作量,而且影響小企業納稅申報的操作,甚至可能會影響納稅人的合法權益。

建議通過以下措施減少《小企業會計制度》與稅收法律制度的差異。 一是盡可能減少《小企業會計制度》與稅收法律制度的時間性差異。在不違背會計核算一般原則和會計要素確認與計量原則的前提下,小企業會計制度與稅收法規能夠一致的應盡量保持一致,或者提供可以保持一致的備選方法。如對于開辦費的攤銷期限,除一次性攤銷法外,可以增加與稅法規定一致即分五年攤銷的備選方法,由小企業視情況自行選擇。 二是改進《小企業會計制度》關于利潤表的編制要求。《小企業會計制度》中小企業利潤表的編制未考慮到企業所得稅納稅申報的要求,仍然采用通用的會計報表格式和內容,對企業所得稅納稅申報所要求提供的數據很少涉及。在完善《小企業會計制度》時,可將小企業的利潤表以專用報表形式——企業所得稅納稅申報表的格式和要求來編制。這樣不僅符合小企業會計制度設計的出發點和處理原則,而且也減少了企業會計人員的重復工作。

4.進一步完善和改進《小企業會計制度》部分會計處理方法。對于《小企業會計制度》所存在部分欠妥的會計處理方法,建議在充分聽取各方面的意見和建議的基礎上進一步完善和改進,使《小企業會計制度》既能簡化小企業的會計核算工作,又更符合小企業的實際,以利于《小企業會計制度》的全面貫徹和實施,更好地促進我國小企業的發展。

(作者單位:福建省明溪縣財政局)