我國企業土壤污染修復義務會計初探

中南大學 周艷芳 肖 序

我國企業土壤污染修復義務會計初探

中南大學 周艷芳 肖 序

當前我國企業多數是在土壤污染修復活動發生前不做任何處理，使得報表使用者無法得到相關性和及時性信息。本文對我國企業土壤污染修復義務會計信息披露不充分、不及時的原因進行了分析，并就責任主體及其責任、污染修復流程、土壤污染修復的環境負債確認計量等方面提出了完善建議。

土壤污染 修復義務 會計處理

我國改革開放的30年期間，在經濟快速發展的同時，環境污染和生態破壞問題也日益突出。目前我國土壤污染的總體形勢相當嚴峻。全國受污染的耕地約有1.5億畝，據估算，全國每年因重金屬污染的糧食達1200萬噸，造成的直接經濟損失超過200億元。鑒于土壤污染的嚴重程度，我國從2006年起開始進行為期三年半的全國土壤污染狀況調查工作，并將就此進行專門的《土壤污染防治法》的起草和污染修復治理工作。由于我國的環境治理一直遵循著“污染者付費”原則，可以預見隨著土壤污染的管理工作的推進，特別是《土壤污染防治法》的出臺，會有越來越多的企業特別是重污染行業如火電、冶煉、油氣、水泥、化工等面臨著對已污染土壤的修復治理的法定義務。目前企業多數是在污染修復活動發生前不做任何會計處理，使得報表使用者無法得到相關性和及時性信息。

一、土壤污染的含義和特點

土壤污染是指進入土壤中的有害、有毒物質超出土壤的自凈能力，導致土壤的物理、化學和生物學性質發生改變，降低農作物的產量和質量，并危害人體健康的現象。因土壤由固體、液體和氣體三相組成，其污染的成因來自多方面的時間積累。因此土壤污染較之大氣污染、水體污染和固定污染而言，不易覺察，有以下一些特點：

（1）隱蔽性和滯后性。土壤污染從產生到出現問題通常會滯后較長時間，往往要通過對土壤樣品進行分析化驗和農作物的殘留檢測，甚至通過研究對人畜健康狀況的影響后才能確定。比如日本的“痛痛病”，是經過了10～20年之后才逐漸被人們認識。

（2）累積性。污染物在土壤中并不像在大氣和水體中那樣容易擴散和稀釋，因此會在土壤中不斷積累而超標，同時也使土壤污染具有很強的地域性。

（3）不可逆轉性。重金屬對土壤的污染基本上是一個不可逆轉的過程，許多有機化學物質的污染也需要較長時間才能降解。如被某些重金屬污染后的土壤可能需要100～200年的時間才能夠逐漸恢復。

（4）難治理性。積累在土壤中的難降解污染物很難靠稀釋和自我凈化作用來消除。土壤污染一旦發生，僅僅依靠切斷污染源的方法往往很難恢復，有時要靠換土、淋洗等多種方法才能解決。

二、土壤污染修復義務會計處理難點

目前各國的環境法一般基于“污染者付費”的原則，但是由于土壤污染具有隱蔽性、滯后性、累積性、不可逆性和難治理性等特點，隨著污染源時間的推移，環境監管機構在對已污染的土地進行責任人和對應的責任份額的確認時，有著較大的難度；污染的清理修復活動是否能達到預期的標準要求，存在著反復的過程，致使修復及相關支出的估算難度增加。作為被確認為對某一污染場地負有責任的企業而言，從其知曉作為潛在的可能責任方到被確認為責任方或證明為非責任方，再到污染清理修復方案的設計評價和送審，及后的污染清理修復活動和后續的環境監控驗收等環節，具體在哪一步應對土壤污染相關事項作何種會計處理，由于在眾多環節存在著對最終與土壤污染清理修復相關的支出預計的不確定性，一直為該類企業會計所面臨的難點。確切的說，與清理修復相關的責任人、責任份額、土壤污染類型及程度、修復技術、環境監管機構接受的修復后標準、總支出額、履行義務的方式及完成時間的不確定性等影響著土壤污染的會計核算和信息披露。

三、我國企業土壤污染修復義務會計處理現狀和原因

筆者通過對近三年我國上市公司年報的分析，發現目前我國企業很少進行土壤污染修復義務會計處理，幾乎不披露土壤污染修復義務會計信息；其次，在少數作了修復信息披露的企業中，也存在嚴重的信息披露不充分、不及時的問題。以浙江巨化股份有限公司蘭溪農藥廠土壤污染修復義務會計信息披露為例，浙江巨化股份有限公司僅在2007年報中披露土壤污染修復義務事項，2008年、2009年年報均未再作披露。從報告中分析，其僅在支付委托修復金額時，確認為費用，且未對預計的修復支出作出估計和如污染性質及程度、要求修復的程度、未能做出合理估計的原因等信息進行披露。

造成目前我國企業對土壤污染修復義務會計信息不披露和披露不充分、不及時的原因主要是：

1. 我國現有土壤保護的法律法規的不完善

目前，我國涉及土壤保護的法律法規很多，多是原則性、概括性的規定，且形式分散，缺乏統一而系統的規定。現行有關土壤污染防治的法律條款只是概括性地指出要“防止土壤污染”、“改良土壤”。對于如何保障土壤不被污染，如何對污染的土壤進行改良，并未作出明確而完善的規定。同時，現行有關土壤污染防治的法律規范中沒有明確規定法律責任主體，也沒有設定相應的法律責任，對歷史遺留下來的污染土地的法律責任者、污染應該承擔的法律責任和義務等問題界定不清。缺乏法律責任的規定使現行的污染防治法律規定顯得蒼白無力，企業即使對所污染土壤有責任，也可以超脫于外，更不用說去披露相關會計信息了。

2. 我國現行企業會計準則對土壤污染修復義務的會計處理規定不完善

從理論上，目前我國企業對土壤污染修復義務的會計處理，可參照的規范主要為《企業會計準則第13號——或有事項》。當企業存在土壤污染行為，且預計將來環保局要求其進行修復清理或企業接到環保局的通知要求對某場地污染進行修復時，應評估其承擔修復義務的可能性。如承擔修復義務的可能性為很可能時，應繼續對修復義務支出的金額進行估計，如能合理估計，則按或有事項準則確認計量一項預計負債。由于或有事項準則缺乏對負債的分階段合理估計部分負債的判斷基準，而基于土壤污染的復雜性和修復活動的多階段性，企業僅通過該準則對土壤污染修復義務進行會計處理，將使企業因信息不充分而無法估計全部清理支出，從而在修復義務事項發生后很長一段時間無法確認負債，從而不能提供相關性和及時性信息。

四、完善我國企業土壤修復義務會計處理的建議

1. 明確我國土壤污染修復的責任主體及其責任

我國應盡快出臺專門的土壤污染防治法，以法律條文的形式明確土壤污染修復的責任主體及其責任，土壤污染修復的主要流程以及土壤污染防治的行政管理體制、監督管理制度，土壤污染防治的規劃等事項。對負有土壤修復責任的企業，就可以通過法律的強制手段，促使企業履行其修復義務，并向相關利益者報告完成修復義務的情況，從而能更好地保證企業主動并充分地提供土壤污染修復義務會計信息。

2. 結合我國實際情況設計具體可行的土壤污染修復流程。土壤污染修復流程關乎土壤污染修復事項的執行和完成，也直接影響到土壤污染修復的會計處理，應在專門的土壤污染防治法中予以明確。國外的土壤污染修復流程盡管表述有所不同，但可概括為以下主要程序：第一階段，環境污染源的發現；第二階段，環境初步評估和風險分析；第三階段，環境損害確認與評估；第四階段，環境損害恢復與義務清償；第五階段，驗證和合規監控。結合我國實際情況，可供會計處理參考的土壤污染事后法定修復流程主要如圖1所示：

圖1 ：我國土壤污染修復主要流程圖

3. 分階段地部分或全部確認計量土壤污染修復的環境負債

由于土壤污染修復涉及多個流程和階段，其土壤污染修復支出的內容構成亦存在多種活動支出。通過在規范中運用能否合理估計的判斷基準，指導企業依據判斷基準事項，分階段地部分或全部確認計量土壤污染修復義務負債，能更為及時地指供相關會計信息，避免會計處理的嚴重滯后性。

4. 適度運用公允價值對土壤污染修復義務的環境負債計量

隨著美國FASB在2006年發布的FAS 157準則，FASB與IASB聯合構建新的會計概念框架和基礎理論以及我國與國際會計準則的全面趨同，可預見公允價值在非金融負債中的運用將逐步深入。根據FASB發布的準則中運用公允價值的項目分析可知，在非金融負債中，對長期非金融負債運用公允價值將首當其沖。因此，采用市場參與者觀而非特定主體觀的公允價值對土壤污染修復義務負債計量有著理論的前瞻性，能促使企業提供更具相關性的會計信息，以滿足信息使用者決策需要。當然，具體運用時還需考慮公允價值理論在非金融負債運用中的不足，如折現率中是否應反映與該負債特有的風險（主要表現為報告主體的信譽等級），及信譽等級的變動對負債價值的影響等。

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則.經濟科學出版社.2006.2

[2]GASB. No 4[9] Accounting and Financial Reporting for Pollution Remediation obligations. 2006

[3]肖序，周志方.國外環境財務會計發展評述.會計研究，2010年第1期

[4]于永生.美國公允價值計量準則評介.會計研究，2007.10

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周艷芳，女，（1972-），湖南衡陽人， 湖南工業大學財經學院 講師，中南大學商學院在讀碩士研究生，研究方向:財務會計 會計理論 環境會計。

肖序，男，（1944-），湖南永州人，中南大學商學院 教授，，研究方向:環境會計。