醫院非項目科室費用分攤存在的問題和對策

謝 紅

醫院通過降低成本,增加效益,實行科學有效的成本核算等經濟管理手段,努力提高自身的競爭能力,是在激烈的市場競爭中保持不敗的重要手段。醫院實行成本核算也是不同所有制形式的醫院適應市場的必然選擇。醫院成本核算可以劃分為多個級次,有醫院的整體成本核算、科室成本核算、班組成本核算以及單病種成本核算等。在科室核算工作中,為了完成科室的全成本核算,通常需要把各科室劃分為項目科室和非項目科室。項目科室是指直接為患者提供醫療服務的科室,確定為直接成本中心;非項目科室是指間接為患者提供醫療服務的科室,確定為間接成本中心。間接成本中心的成本需按一定標準和方法分攤到直接成本中心。本文就非項目科室成本分攤的現狀、存在問題及分攤方法作一綜述和分析。

1 目前醫院非項目科室費用分攤的現狀

間接成本的分攤,即非項目科室的成本是否分攤以及如何科學合理分攤到項目科室是完成全成本歸集的前提,在進行成本核算前,通常需要劃清各成本中心的性質,并分類為:臨床科室(包括病房和門診)、醫技科室、藥劑科、醫輔科室、行政后勤科室 5類。本文中所指非項目科室主要包括醫輔科室及行政后勤部門,對目前非項目科室的費用分攤問題存在以下 3種不同的觀點。

1.1 行政后勤管理費用作為期間費用,不應作為成本構成項目

在現行的醫院成本核算中,應將醫院行政后勤費用列入期間費用,科室成本僅包括直接費用和應分攤的醫輔部門的費用,以便于進行科室量、本、利分析,便于與同行業對比。

1.2 行政后勤費用采用預算方法進行費用控制

行政后勤費用是管理費用的主要部分,尤其是三級甲等醫院,這類支出所占比例更高,采用零基預算方法進行行政后勤費用控制,行政部門是醫院管理的職能部門,應主動落實部門預算,加強支出管理。

1.3 各醫輔科室制定內部服務價格

在醫院的整體經營運作中,為保障醫、技工作的順利開展,還要有一系列的輔助部門,如洗衣房、供應室、制劑室提供勞務服務和半加工部門。這些部門將一部分原材料加工成臨床使用的輔助材料,消耗一定的原材料和勞動,實行成本核算,就必須以虛擬市場的形式,給這些輔助材料或勞務制定一個合理的價格。按照成本核算的原則,歸集醫輔科室的直接成本,即直接人工、直接材料、本科室發生的制造費用,并據此計算各醫輔科室的單位成本,并制定內部服務價格。

2 醫院非項目科室費用分攤方法及其存在的問題

2.1 行政后勤管理費用分攤

對非項目科室的費用分攤,首先涉及到的是行政部門和后勤部門的間接費用分攤。對該部分的分攤主要有以下一些方法。

2.1.1 按人員比例分攤 按照《醫院財務制度》規定,醫院要實行成本核算,間接費用不能直接計入成本的管理費用,一般按人員比例分攤法進行分攤[1],即:月攤銷額 =(月管理費總額/項目科室總人數)×項目科室成本核算單位人數。該法曾用來對醫院的管理費用進行分攤,相對比較合理,但不易被醫療部門所接受。因為在一般情況下,醫院的醫療收入與藥品收入大致相當,醫療支出與藥品支出也大致相當,而醫院的醫療部門和藥品部門人員比例為 10∶1甚至更高,如果按照人員比例分攤法進行間接費用分攤,則 90%以上的間接費用分攤到醫療部門,只有不到 10%的間接費用分攤到藥品部門,從而造成醫療收支虧損、藥品收支節余較多的假象,也不符合“收入與成本、費用相配比”的會計核算原則。

2.1.2 分項分別攤銷[2]將行政和后勤部門的間接費用按項劃分、分攤推銷。理論上最為合理,也最公平有效,但實際操作難度較大。

2.1.3 總扣除法 管理費用直接從醫院總收入中扣除,由醫院負責控制和管理,不再從項目科室攤銷。操作簡單,阻力小,易執行,但成本不易控制,也有失公平。

2.1.4 細化法 管理費用發生時直接細化到相關科室。理論上最為合理,也最公平有效,但實際操作難度較大。

2.2 醫輔科室的費用分攤

目前在成本核算中對醫輔科室的費用分攤方法很多,各有利弊。簡介如下。

2.2.1 直接分配法 按照選定的間接成本分配標準和各直接成本中心占其的比例,將間接成本直接分配給各直接成本中心。該法操作簡單,它對間接成本中心之間相互提供的服務不予考慮,只考慮間接成本中心為直接成本中心提供的服務。因此在間接成本中心之間不分配成本,間接成本全部直接分配給各直接成本中心。該法適用于間接成本中心之間相互提供的服務量不大的情況,其缺陷是完全忽略了間接成本之間的相互作用。

2.2.2 順序分配法 該法在分配成本時,不僅考慮到間接成本中心向直接成本中心提供的服務,也考慮到間接成本中心之間的相互服務,故需要在間接成本中心之間分配成本。首先將各個間接成本中心按其提供的服務大小和受益多少依次排列,提供服務量最大而受益最少的間接成本中心排在最前面,提供服務量最小而受益最多的間接成本中心排在最后面,排列在最前面的間接成本中心最先將其成本分配給排列于其后的各受益成本中心,排列在后的間接成本中心將排列于其前的各中心分配來的成本連同其直接成本一起分配給排列于其后的各成本中心,而不對排列于前的成本中心分配成本。這樣依次地,每個間接成本中心都僅向位次靠于其后的各成本中心分配一次成本。此法適用于間接成本中心之間相互提供服務量大小和受益程度有明顯差別的情況。存在的問題是:(1)間接成本中心排列順序影響總成本數值,使分配結果有差異,影響最終的成本分析。(2)排列在前面的間接成本中心在成本向后分配完畢之后便關閉了,不再接受其他間接成本中心的分配成本,但事實上間接成本中心之間的服務是相互的,所以只是單向的分配成本是不合理的,不能全面反映間接成本中心之間的相互作用。

2.2.3 雙重分配法 采用雙重分配法,間接成本中心的成本通常要進行2次分配。第 1次,把各間接成本中心的成本向所有受益中心分配,包括間接成本中心和直接成本中心;第 2次,各間接成本中心再把從其他間接成本中心分配來的成本直接分配給各直接成本中心。雙重分配法在相互提供服務的間接成本中心內部進行了分配,因而提高了成本分配的合理性;當然,也增強了成本核算的工作量。該法不需要考慮成本中心的排序問題,其結果比順序分配更合理、更準確。

2.2.4 聯立方程法 該法是建立聯立方程組,將各個成本中心之間所有的相互作用全部包括在內,通過解聯立方程,同時關閉所有的成本中心,其解值便是各個成本中心的最終成本。同時,各間接成本中心一次性將其最終成本分配到除本中心之外的其他所有成本中心。該法實質上也是一種雙重分配法,只不過是采用數學方法,計算結果更準確。但由于求解過程復雜,計算量很大,故必須借助計算機和編制相應的成本計算程序。

2.2.5 相對值法 用來進行醫療輔助科室的成本分攤。醫院的醫療輔助科室是指醫院中那些與醫療服務活動密切相關的科室,主要包括藥庫藥房、供應室、血庫、氧氣室、掛號室、住院處、病員食堂等。既然他們之間存在著這種密切的比例關系,那么只要測算出他們之間的比例系數(相對值),就可以將醫療輔助科室為臨床科室提供的服務量轉化為臨床科室工作日,這樣在將醫療輔助科室成本向臨床科室分攤時,就不需要再調查醫療輔助科室為臨床科室提供的服務量,只要調查報告期內臨床科室的工作量即床日和診次,再將各臨床科室的工作量乘以相應的相對值,以此作為分攤系數來分攤成本。相對值即每一單位臨床科室的工作量得到的醫療輔助科室服務日的關系,即每一診次或床日得到的醫療輔助科室的服務量,計算公式是:相對值 =臨床科室得到的服務量÷臨床科室的工作量。比例常數是輔助科室為某個醫技科室的服務量占其提供服務的全部服務人員的比例,其計算公式是:比例常數=某醫療輔助科室為某醫技科室提供的服務量÷某醫療輔助科室提供的全部服務量。

3 對非項目科室費用進行合理有效分攤應采取的對策

3.1 采取復合分攤法

行政后勤管理費用分攤時,要實行按人員比例和收入比例相結合的分攤方法,以便合理反映醫院醫療、藥品收支的真實成本情況,避免因分配關系失真而影響數據統計的客觀真實。管理費用能細化到相關科室的進行細化處理,不能細化的,按照人分攤或不分攤,但要采取切實可行的措施進行嚴格控制[3]。

3.2 采用雙重分配法和聯立方程法

在進行醫輔科室的費用分攤時,由于間接成本中心眾多,其相互的關系錯綜復雜,而且待攤的間接成本數額巨大,所以,間接分配法和聯立方程法、順序分配法和聯立方程法的成本分配結果就可能有很大的差距。也正是由于上述原因,在醫院實際的間接成本分配中,無論采取哪一種方法,都必須借助計算機編程計算,這就使得雙重分配法、聯立方程法計算繁瑣的缺點和直接分配法、順序分配法計算相對簡便的優點相比不再明顯,而雙重分配法、聯立方程法的成本分配結果合理、準確的優點卻顯得更加突出。

此外,間接成本的分配標準(或分配基礎)也應引起足夠的重視,它是影響間接成本分配結果的另一重要因素,采取不同的分配標準,間接成本的分配結果可能會有很大不同。在醫院的實際成本核算中,間接成本分配標準的確定需反復研究探討。原則上,間接成本的分配標準應同間接成本分中心提供的服務量有一定的因果關系,體現受益原則,只有當其提供的服務量難以確定時,受益成本中心的工作量才可以考慮作為間接成本的分配標準。

直接分配法、順序分配法、雙重分配法和聯立方程法都是美國醫院聯合會(AHA)推薦使用的成本分配法,目前我國各地實行的或已發表的醫院間接成本分配法,大多數是直接分配法,其他 3種方法很少使用或涉及。可以預測,隨著醫院成本核算方法研究的深入、醫院會計制度的改革及電腦在醫院的日益普及,雙重分配法和聯立方程法將成為最主要的間接成本分配法。

總之,選擇正確合理的間接成本分配方法和分配標準是醫院成本核算的關建所在,只有如此,才能夠合理準確地測算出各直接成本中心的總成本,進行卓有成效的醫療服務成本核算、分析、管理、控制和預算[4]。

[1]陳大千,王淑華.醫院管理費用分攤對醫療收支的影響[J].衛生經濟研究,2003,10(1):43.

[2]周瑞,侯寬永,吳家琪.醫院開展全成本核算工作的難點與對策[J].中華醫院管理雜志,2001,17(4):219-221.

[3]汪丹梅 .加強醫院成本核算管理促進醫院發展[J].中國衛生經濟,2003,22(5):59-60.

[4]萬光武,鄭新宇 .醫院成本核算的問題和對策[J].解放軍醫院管理雜志,2009,16(6):562-563.