公允價值會計計量模式的思考

○能昌欣

（平邑縣財政局 山東 臨沂 273300）

國際會計準則委員會（IASB）為公允價值作的定義為：“熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒁豁椮搨M行結算的金額。”在我國會計準則中，公允價值被定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”。公允價值的最大特性就是產(chǎn)生公平交易的市場，是理智的市場交易主體在充分認知考慮過市場信息后所達成的共識，這種前提下雙方一致認可的市場交易價格即為公允價值。公允價值的認定通常有兩種方式：通常情況下，最符合公允價值的定義是市場價格；會計人員無法取得可觀察的市場金額時，可用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行計量。

一、公允價值計量模式優(yōu)越性分析

1、公允價值會計計量模式可以更真實地提供企業(yè)的財務信息

與歷史成本計量相比，公允價值一大優(yōu)勢就是，能較準確地顯示企業(yè)的現(xiàn)金流量狀況，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力、資產(chǎn)運營能力及所承擔的財務風險。對于會計報表的受眾而言，具有前瞻性的公允價值要比具有后顧性的歷史成本更能提供企業(yè)真實的財務狀況和經(jīng)營成果，因此對于決策更具有利用價值。以未來經(jīng)濟利益為基礎的決策相關性也正是公允價值會計計量模式的優(yōu)勢。因此，按公允價值計量得出的信息能為一干利益相關者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持。

2、公允價值會計計量模式有助于統(tǒng)一會計核算的計量屬性

在歷史成本計量模式下，收入、成本和費用的計量屬性無法匹配。這是因為收入是按現(xiàn)行市價計量，成本與費用卻是按歷史成本計價。盡管目前收入、成本和費用都是采用貨幣計量單位，計量單位符合配比原則。而在公允價值計量下，收入并不是簡單的按市價計量，而是將以公允價值計量的成本費用與現(xiàn)實收入進行配比的結果。這樣的方法在滿足配比原則的同時，又保證了會計信息的真實性。而且，企業(yè)統(tǒng)一運用公允價值，就能夠避免在會計處理上的多種計量屬性的混亂局面，降低了財務報表的編制的難度，從而使企業(yè)管理者在分析企業(yè)的經(jīng)營成果、財務狀況時做出的額外分析，減輕報表使用者的負擔。

3、公允價值會計計量模式能滿足金融業(yè)務的新需要

隨著實體經(jīng)濟的不斷前進，我國各種金融市場，比如股票市場、債券市場、期貨市場、外匯市場等也得到了逐步的完善，在此基礎上，金融工具的創(chuàng)新也迅速發(fā)展。在公允價值計量原則下，這些創(chuàng)新的金融工具不僅能得到初始確認，還能夠得到后續(xù)確認，而采用歷史成本計量模式只能對其進行初始確認。所以，公允價值能夠揭示企業(yè)蘊藏的潛在風險，便于使用者作出恰當決策。

4、公允價值計量模式能有效提高財務信息的可比性

具有動態(tài)性的公允價值能反映市場現(xiàn)行經(jīng)濟狀況和市場對資產(chǎn)或負債的評價，因而也就可較好地反映當前經(jīng)濟情況下企業(yè)真實的財務狀況。而歷史成本只能反映交易發(fā)生時市場對資產(chǎn)或負債的評價，價格的變化只能在金融資產(chǎn)和金融負債實現(xiàn)或清償時得以反映，而一直以來用歷史成本計量為基礎的會計一般在資產(chǎn)價值發(fā)生變化時并不確認收益。公允價值計量模式使會計信息具有良好的可比性，因為所有金融工具和金融負債的公允價值代表著適當風險調(diào)整后的當前市場利率貼現(xiàn)后的現(xiàn)值以及當前期望現(xiàn)金流量，所以在任何時點上，公允價值都有可比性。相反，歷史成本模式下的會計處理會使得不同的交易或事項變得相同，而使相同的交易或事項變得不同，從而破壞了會計信息的可比性。

二、公允價值會計計量模式應用中的問題

1、在現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境下公允價值難以獲得

公允價值的確定基礎是公平交易，但現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境復雜多變，在諸多因素的影響下，交易的公平性難以保證，特別是目前我國沒有像西方國家一樣活躍的交易市場，證券市場不發(fā)達，證券市場監(jiān)管不力，流動性不強；要素市場不成熟，市場化程度低；會計準則不完善，會計信息失真現(xiàn)象嚴重；公司治理不完善，導致公允價值很難把握。因此，公允價值對現(xiàn)實條件的苛刻要求成為一個廣泛應用的制約因素。在公允價值難以取得的情況下，會計準則若仍強行要求運用公允價值進行計量，將會影響會計信息的可靠性和準確性。有許多會計要素如資產(chǎn)和負債在現(xiàn)今市場上難以找到可供對比的交易價格，則獲得公允價值的技術手段往往只有將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價值的現(xiàn)值計量。而未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等存在不確定性，這無疑加大了公允價值計量模式在操作上的難度，因而現(xiàn)值計量的復雜性亦就是公允價值計量模式不易推行應用的難點之一。

2、市場交易價格的公允性受到普遍存在的關聯(lián)方交易嚴重影響

在我國，上市公司和大股東之間的交易非常普遍，尤其是上市公司與其母公司、關聯(lián)公司之間進行債務重組、資產(chǎn)交換等交易中，交易價格缺乏公允性的情況普遍存在，很多上市公司利用關聯(lián)方交易粉飾報表、虛增會計利潤。同時，由于體制原因，在國內(nèi)各級國有企業(yè)之間、國有企業(yè)與政府之間的交易中，許多交易行為存在計劃成分，交易價格缺乏市場依據(jù)，公允性更無法保證。另外，只有通過充分活躍的市場交易確定的公允價值才是可靠的，但在復雜多變的市場環(huán)境下，并不是所有的會計要素或會計事項可以確認或?qū)ふ覘l件相近的市場交易價格，對于長期應收賬款和長期應付賬款之類的項目就很難尋找而只能憑借技術估計，此時在市場環(huán)境的預知性上難以把握。

3、公允價值的信息質(zhì)量的可靠性難以把握

歷史成本計量模式具有客觀性、確定性和可驗證性的優(yōu)勢，而公允價值計量模式是一個非確定性、變動性和集合性的模糊計量概念。歷史成本計量模式，雖然在財務報告中能提供更為相關性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不能保證能提高或不會減弱。公允價值計量過程存在主觀隨意性較大，信息可靠性不高，數(shù)據(jù)、資料不易取得等缺點。我國會計從業(yè)人員整體素質(zhì)的參差不齊也影響了公允價值在我國的推行。公允價值的確定需要利用其他的外部信息和估價技術，需要會計人員的主觀估計和判斷，因此會計人員的素質(zhì)必然影響判斷的可靠性和準確性。

4、現(xiàn)實社會存在大量利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象

政府、債權人、所有者、經(jīng)營者等企業(yè)相關利益主體具有不同的行為目標，存在著不同的利益驅(qū)動，不可避免地會出現(xiàn)利益沖突。早在1998年“非貨幣性交易”和“債務重組”等具體會計準則中公允價值就已出現(xiàn)，后因?qū)嶋H執(zhí)行過程中出現(xiàn)了很多上市公司濫用“公允價值”操縱利潤的情況，因而在2001年修訂的準則中取消了公允價值計量。新準則又將公允價值再次推出，其是否會再次成為上市公司利潤操縱的工具值得探討。此外，企業(yè)經(jīng)營者比所有者在獲取信息方面具有更大優(yōu)勢，從而在實務中出現(xiàn)了大量利用債務重組、投資、非貨幣性交易公允價值偽造會計信息的現(xiàn)象，不僅直接損害了投資者的利益，而且還會影響整個國民經(jīng)濟的協(xié)調(diào)運行。

現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境中公允價值計量在我國會計準則中僅處于歷史成本計量的從屬地位，這不僅由于在我國存在以上影響公允價值推廣運用的問題，而且公允價值運用中本身就存在一定的缺陷。

三、公允價值會計計量模式的推廣措施

1、完善公允價值運用的市場條件

其一，繼續(xù)加強我國市場經(jīng)濟建設，完善市場體系。培育健全的資本市場體系，發(fā)展證券外匯市場、黃金等貴金屬市場，大力完善充分生產(chǎn)資料市場和二手交易市場，特別是房地產(chǎn)市場和金融工具市場，從而使公允價值的取得擁有必備經(jīng)濟土壤。其二，確定政府定位，規(guī)范、約束政府行為，使企業(yè)真正成為自主、自由的市場交易主體，為市場價格公允性的實現(xiàn)提供保障。其三，逐漸打破行業(yè)壟斷，為民營資本、保險等壟斷性行業(yè)創(chuàng)造條件，降低進入電力、電信、能源和金融等行業(yè)的準入門檻；同時，在市場交易中充分引入競爭機制，鼓勵混業(yè)經(jīng)營，打破分業(yè)經(jīng)營的限制。

2、完善公允價值應用準則，強化約束

現(xiàn)階段我國對公允價值的確定存在一定的隨意性，金融資產(chǎn)分類存在錯報及信息披露存在誤導性陳述等一系列問題。因此完善公允價值準則，強化約束變得十分重要。通過完善公允價值準則，強化約束，提高運作透明度，清理違規(guī)行為，使上市公司難以再隨意確認、計量資產(chǎn)及負債的公允價值，從而避免操縱財務報表。

3、加強理論研究，降低公允價值計量操作上的難度

阻礙公允價值計量的推廣，導致企業(yè)利用公允價值造假的一個主要原因就是公允價值計量模式在操作上的難度較高。目前我國推廣公允價值計量最迫切的要求就是降低公允價值計量操作上的難度。這就需要會計實業(yè)界和學術界加大科研力度，加快我國公允價值的會計理論體系建設，加強研究將公允價值理論客觀量化，制定具有較強可操作性的應用模式，該模式所包含的要素有明確闡述計量目標，詳細界定公允價值所包含的會計要素或會計事項，規(guī)定利用現(xiàn)值技術估計公允價值的原則和從技術角度描述利用現(xiàn)值技術估計公允價值的方法。而且具體準則中應結合穩(wěn)健性原則，對運用公允價值的細節(jié)問題作出盡可能明確的界定或闡述。

4、提高會計人員的整體素質(zhì)，特別是估計和判斷能力

確定公允價值需要會計人員的估計和判斷，加強會計人員的估計能力和判斷能力，才能更準確的確認公允價值。提高會計人員的職業(yè)判斷能力主要應從兩個方面入手：一是加強職業(yè)道德建設，強化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規(guī)和會計制度的基礎上處理會計業(yè)務；同時，切實加強誠信建設，培養(yǎng)職業(yè)良知，牢固樹立求真務實的職業(yè)道德，從根本上消除虛假現(xiàn)象的出現(xiàn)。二是通過后續(xù)教育加強業(yè)務培訓，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序?？傊侠淼脑u估技術以及嫻熟而講求誠信的會計隊伍是合理應用公允價值模式的一大前提，會計人員素質(zhì)的提高是使用公允價值模式的保證。

[1]財政部：企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.

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