綜合個人所得稅在我國的應用前景探析

○ 鄧沛琦

（武漢大學政治與公共管理學院 湖北 武漢430072）

綜合個人所得稅在我國的應用前景探析

○ 鄧沛琦

（武漢大學政治與公共管理學院 湖北 武漢430072）

個人所得稅是以調節收入公平為主的稅種，也是貫徹社會公共政策的重要工具。目前，我國個人所得稅存在課稅模式老化、邊際稅率過高、課稅項目復雜、計征方法和費用扣除標準不盡合理以及征管效率低等問題。本文通過綜述綜合個人所得稅的發展，對我國應用綜合個人所得稅的前景進行了分析，提出我國下一步個人所得稅改革的方向是實行綜合與分類相結合的個人所得稅制。

個人所得稅分類申報 綜合申報

一、綜合個人所得稅的發展

個人所得稅產生于18世紀末期，發展于本世紀初期，是現代直接稅產生發展的標志。從世界各國的征收模式來看，對個人的收入征稅有分類課征、綜合課征以及分類綜合相結合課征三種類型。所謂分類課征，就是將個人所得按來源劃分成若干類別，對各種不同性質來源的所得，分別計算征收所得稅，采用不同的稅率和費用扣除標準，年終不再匯算清繳。綜合課征就是綜合納稅人（以個人或家庭為單位）全年各種不同來源的所得，從其所得總額中減除各種免稅額、寬減額及扣除額，就其余額（即應稅所得）按照適用的累進稅率予以課征，即把個人在一定時期的全部收入加總，再減去法定的扣除后進行累進征收。

從個人所得稅的發展來看，它是從分類所得稅制逐步形成了綜合所得稅制，并有稅制國際化的趨勢。在個人所得稅初創時期，為了便于征稅和來源控制，個人所得稅大多是按收入來源進行課征的，自然形成了分類所得稅制。如美國1915年約有60%的個人所得稅是按收入來源進行課征的。但由于分類所得稅制是按收入來源分別課稅的，所課稅額不一定能反映納稅人的真實納稅能力，而且不能實行累進課稅，因此不符合稅收縱向公平的原則。隨著經濟的發展和征管手段的改善，就納稅人的綜合收入實行累進課稅的綜合所得稅制應運而生。1927年美國率先實行綜合所得稅制，1959年法國亦開始實行綜合所得稅制，1962年比利時開始實行。英、德、日等國家的個人所得稅制也經歷了從分類稅制向綜合稅制過渡的過程。總的來講，西方發達國家實行綜合所得稅制的時間較早，而拉丁美洲各國目前仍處在分類所得稅制向綜合所得稅制的過渡階段。

二、我國個人所得稅的發展與現狀

從1994年開始執行的個人所得稅是為適應我國社會主義市場經濟體制需要、在個人收入多元化和一部分行業與階層的個人收入增長較快的背景下實施的。新的個人所得稅制出臺后，通過分類制的實施將其劃歸為地方稅種，使其在地方稅種中占有比較明顯的地位。但是，這種稅收地位的提高，一方面是由于社會要求用其解決個人收入分配差距的呼聲比較高，要求發揮其修補市場機制缺陷功能的結果，另一方面則是由于財政困難所形成稅收任務年年加碼的結果。尤其是后者，因為在稅收任務層層分解的情況下，地方稅收又沒有非常突出的稅源和稅種，所以，為了完成稅收任務就必須開辟新的稅源增長點，運用個人所得稅和其他財稅杠桿調節居民個人收入，通過這種再分配手段以維護市場經濟下效率優先、兼顧公平的分配原則。

我國現行個人所得稅制屬于分類稅制，即將個人所得分為工資所得、獎金所得、個體工商戶生產經營所得、承包承租經營所得、財產轉讓所得、稿酬所得、特許權使用費所得等11個類型的項目。在每個項目中，都各自規定了相應的稅率、費用扣除標準和征稅方式。這種模式在運行過程中，由于對不合理或不合法的收入缺乏有效的監管手段，因此在調節收入差距中，造成了納稅人的實際稅收負擔不公平，一些高收入者可以利用分解收入、多次扣除費用等辦法合理避稅。目前，我國收入分配中所體現的矛盾之一，就是收入差距過于懸殊。個人所得稅作為調節收入分配的重要工具，本應向高收入者課征高稅收來緩解這一問題，但是，因高收入主要表現為工薪外的資產收入，特別是一些隱性收入，使得稅務部門難以掌控其具體數額，反而收入來源固定的工薪階層易于管理。據統計，目前全國工薪階層繳納的個人所得稅已占個人所得稅總額的70%以上，在某些地區甚至超過了80%。

目前中國出現貧富懸殊狀況，有眾多的體制因素，而現行個人所得稅制設計上的缺陷也是導致其出現的原因之一。“這種決定是否交稅的主要因素是在何處工作，而不是掙多少錢的制度設計，明顯不公平，使個人所得稅調節收入再分配的功能難以發揮，加劇了收入分配上的不公平（楊之剛）。”

分類個人所得稅制導致課稅的隨機性，有可能出現兩個人的支付能力相同（年所得額相同）而稅負不同，或支付能力低者稅負高于支付能力高者的非正常情形；分類稅制按月、按次征收個人所得稅，與綜合各項所得按年匯總計算征稅的制度相比，不能充分發揮個人所得稅調節個人收入分配的作用，難以完全體現公平稅負、合理負擔的原則。在費用扣除方面，中國的個人所得稅采用的是定率扣除和定額扣除相結合的方法，這種方法忽略了納稅人的自然狀況，如婚否、子女等家庭狀況，必然使個人所得稅制有悖于社會公平原則。對同種性質收入采用不同的稅收處理，例如工資、勞務等收入，個人所得稅不能體現按支付能力納稅的原則。隨著經濟的發展，納稅人取得多項所得或從多處取得所得的現象越來越多，而目前對不同的所得項目采取不同稅率和扣除的辦法，容易造成納稅人分解收入、享受多次費用扣除而逃稅漏稅。

三、我國應用綜合個人所得稅的前景

分類稅制的缺陷導致了個人所得稅在組織財政收入和調節收入分配、縮小貧富差距方面的作用減弱，因此在我國引入綜合稅制有利于實現稅收的公平：稅收負擔必須按支付能力分攤，高收入個人應比低收入個人支付更高比例的稅收，相同財務狀況的納稅人應有相同的所得稅義務。這樣政府公共財政支出的成本由所有公民平等承擔，對私人企業和個人來說，綜合所得稅是確保其所支付的稅收份額公平的唯一途徑。

在國際上，普遍認為綜合課征是比較理想的模式，有較強的調節收入分配的作用，相對于分類課征更為公平合理，能體現納稅人的實際負擔水平，能符合支付能力原則或量能課稅的原則，可以發揮所得稅作為調節社會經濟波動的“自動調節器”作用。現將綜合個人所得稅應用前景分析如下。

1、實施綜合個人所得稅存在的困難

西方發達國家居民大都擁有終身唯一的社會保障號，且信用交易發達，稅務機關能夠有效地控制居民的收入。以美國為例，美國從20世紀60年代起大規模使用計算機進行稅收征管，尤其是依托計算機進行稅源監控。美國國內收入局的計算機系統采用統一的納稅代碼對納稅人進行登記，稅務登記代碼與社會保險代碼一致，如果沒有納稅代碼就不能在銀行開戶，就無法享受社會保險，交易合同也屬無效。由于代碼具有共同性，稅務部門很容易與其他部門交換信息，從而能夠全面掌握與納稅人個人所得相關的信息。

目前，中國的征管手段還比較落后，電子計算機在稅收征管中的運用尚處于起步階段。綜合稅制的前提是納稅人的各項所得能夠統一計算，但目前的事實是稅務機關在與納稅人的博弈中很難掌握納稅人的相關信息。落后的管理手段、缺乏訓練有素的稅務管理人員直接影響稅收征管的效率。與其他稅種相比較，因為課稅對象的分散性、隱蔽性等特點，個人所得稅對征收管理能力的要求更高，而我國目前的稅收征管能力還遠不能滿足實際需要。在這種情況下，現階段推行綜合稅制將導致征收成本上升。

近年來，我國學術界和決策層的意見基本統一。他們認為，綜合課征模式考慮了各種收入納稅人的總收入水平，以總收入作為納稅的參考，能較好地體現公平原則，但稅制模式的選擇必須和中國現階段的國情相適應。綜合個人所得稅制的建立至少需要具備三個條件：一是個人收入的完全貨幣化；二是有效的個人收入匯總工具；三是便利的個人收入核查手段。

任何一種稅收的開征和推行都是有條件的，但比較起來，個人所得稅對施行條件的要求要高于其他稅收。一般認為，個人所得稅的發展對經濟的貨幣化程度和經濟發展水平（其中主要是人均收入水平）有較高的要求。經濟的貨幣化程度，是指人們在交易中運用貨幣的比例，即人們獲取的所得在多大份額上采用貨幣的形式。這樣，以貨幣所得為計征依據的個人所得稅就難以捕捉到較多征稅對象，因而無法獲得充分發展。將分類課征與綜合課征相結合的模式，是為了兼顧公平和效率，然而在目前的征管條件之下，這一模式有可能導致“既沒有效率，又失去公平”的尷尬局面，因為在綜合和分類之間會形成更大的避稅空間（劉尚希）。

2、稅收精細化管理有助于綜合個人所得稅的實施

稅收精細化管理是管理理念、管理手段和管理方式的創新，是以計算機管理為依托，以過程控制為手段，以全面提高征管質量和執法水平為目標，融崗責體系、操作規程、業務考核、責任追究為一體，實現管理、控制、預防三者有機結合的管理體系，是一項科學、嚴謹、繁雜而又具體的系統工程。精細化管理就是要按照精確、細致、深入的要求，明確崗位職責、細化業務規程、加強部門協調、抓住稅收征管的薄弱環節，有針對性地采取措施，不斷提高管理效能。從制度建設、技術手段、管理規范等方面，精細化管理系統、完善地提出了進一步規范和加強個人所得稅征收管理工作的方式、方法，充分發揮了個人所得稅調節收入分配的職能作用，加強了個人所得稅征管的重要舉措。

建立個人收入檔案制，細化對高收入者納稅的管理。納稅人個人信息的來源及其真實度是中國個人所得稅征管工作長期以來的重點和難點。為此，上述辦法提出要建立個人收入檔案制度，實現個人收入“一戶式”管理。個人所得稅大部分是由單位代扣代繳的，而目前絕大部分扣繳單位并沒有明細申報到個人，向稅務機關申報的只是一個匯總數。

努力建立和健全個人所得稅的現代化征管手段，用信息化科技手段提高精細化管理的質量與效率，有效地解決管理工作中無法靠人力完成的大量細致而具體的問題，使管理由粗放走向精確，由模糊走向清晰。去年我們立足信息系統的增值應用，科學采集數據，加大了資源整合、信息共享的力度，建立了完善的稅源監管檔案，拓寬了稅收管理面，整合了稅收管理流程。

普遍推行個人所得稅自行申報制度，建立源泉扣繳和自行申報制相結合的征管模式。通過對一些國家的個人所得稅征管制度的考察發現，無論是經濟發達國家還是經濟不發達國家，個人所得稅的征管幾乎都采用源泉扣繳和自行申報制相結合的征管模式。中國在具體建立和推行這種征管模式時，應針對中國的具體國情，有步驟地進行。

隨著我國稅收的科學化與精細化管理水平的提高，分類稅制會逐步過渡到綜合稅制。綜合稅制可以發揮所得稅籌集財政資金和對分配的調節作用，使個人所得稅發揮出其應有的作用。

3、個人所得稅自行申報辦法為綜合稅制提供了經驗和過渡

為深化個人所得稅制改革和完善，我國近兩年推行了年度所得在12萬元以上的個人，實行自行納稅申報制度。由此，我國的個人所得稅走入了“分類計稅”加“綜合申報”的雙軌制運行格局，該制度已被大部分納稅人所接受，在實踐中也取得明顯成效。推行納稅人自行納稅申報制度是我國個人所得稅制度改革與完善的必然因素。一般來說，分類稅制實行源泉扣繳征收方式，綜合稅制則實行自行申報方式。我們可能不會一下子過渡到綜合稅制，但要通過綜合與分類相結合的過渡最終走向綜合稅制。以高收入群體為試點，以后逐步擴大到所有納稅人都應采用自行申報方式納稅，這是一個發展趨勢，目前的做法是為將來的稅制轉換提供經驗和過渡。從目前來看，不僅僅是發達國家，而且包括非洲一些發展中國家，都實行了綜合稅制，因為其有利于調節收入差距，實現稅收公平合理。所以，綜合申報個人所得稅并非必然和經濟發展程度聯系在一起。

個人所得稅的稅制模式以綜合收入為稅基，以家庭為基本納稅單位，以實行自行申報為特征的綜合所得稅是現代個人所得稅制的一個基本稅制模式。綜合所得稅制相比較于分類稅制的調控個人收入分配方面的優點十分明顯：一是全面考慮納稅人的各種收入情況，具有廣闊的稅基；二是顧及納稅人家庭實際支出情況，便于合理地確定納稅起點和必要的納稅扣除；三是由納稅人自行申報，避免因實施代扣代繳而造成稅收遺漏，納稅責任更為明確。綜合個人所得稅制的優點在于能夠全面反映納稅人的納稅能力，更好地體現稅收量能負擔的原則。

我國下一步個人所得稅改革的方向是實行綜合與分類相結合的個人所得稅制，建立綜合分類征收體制，以實現稅負公平。隨著稅收征管及相關配套措施的不斷完善，地稅部門可逐步實施完全的綜合個人所得稅制，考慮將工資薪金所得、生產經營所得、勞務報酬所得、財產租賃所得等有較強連續性或經常性的收入列入綜合所得的征收項目，制定統一適用的累進稅率；對財產轉讓、利息、股息等其他所得，在一段時期內仍按比例稅率實行分項征收。

[1]劉尚希：個人所得稅：如何發揮調節功能[J]．稅務研究，2004（3）．

[2]淺析我國個人所得稅制度現狀及改革意見——我國與巴西個人所得稅制度對比研究[EB/OL]．http：//wenku.baidu.com/view/2a47541ca300a6c30c229f2a.html．

（責任編輯：張瓊芳）