委托加工涉稅處理對策淺談

張 赫

（山西省太原選煤廠，山西 太原 030000）

1 委托加工的定義

通常所說的“委托加工業”是指接受來料承做貨物，加工后的貨物所有權仍屬于委托者的業務，也就是說“委托加工業”是指按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業務。按照《增值稅暫行條例實施細則》和《消費稅暫行條例實施細則》的解釋，委托加工的應稅品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅品。

2 委托加工業務涉及稅種及正確處理方法

這里我著重談談一般業務普遍涉及到的增值稅、消費稅、印花稅的處理方法及措施。

首先，要對一項加工業務進行正確判斷。作為委托加工，兩個必須具備的條件是：①由委托方提供原料和主要材料；②受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料。無論是委托方還是受托方，凡不符合以上條件的，都不能按委托加工應稅品進行稅務處理，而只能按照銷售自制應稅品繳納各種稅款。其次，判斷分類后進行以下稅務處理。

2.1 受托方增值稅計稅依據及委托方增值稅退稅處理方法

受托方：應納增值稅＝加工費×17 %

式中的加工費，按照《消費稅暫行條例實施細則》的解釋，是指受托方加工應稅消費品向委托方收取的全部費用，包括代墊輔助材料的實際成本。

委托方采取委托加工方式收回出口貨物的增值稅退稅，按照購進國內原輔材料增值稅專用發票上注明的進項稅額，按原輔材料適用的退稅率計算應退稅額；支付加工費，憑受托方開具的增值稅專用發票上注明的加工費金額，依復出口貨物的退稅率計算加工費的應退稅額；對進口料件實征的進口環節增值稅，憑海關完稅憑證，計算調整進口料件的應退稅額。

2.2 消費稅計稅依據及處理方法

2.2.1 委托加工方式

受托加工應征消費稅的貨物，受托方只就其加工勞務繳納增值稅，消費稅由受托方向委托方代收代繳。代收代繳消費稅只是受托方的一種法定義務，此項稅金雖然構成委托加工貨物售價的一部分，但它同受托方的加工業務及其收取的應稅加工費沒有內在關聯。

受托方代收代繳消費稅時的計稅依據分兩種情況處理：根據《消費稅暫行條例的規定》，委托加工的應稅消費品，按照委托方的同類消費品銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

有同類消費品銷售價格的，其應納稅額的計算公式為：

應納稅額＝同類消費品銷售單價×委托加工數量×適用稅率

沒有同類消費品銷售價格的，按組成計稅價格計稅，其計算公式為：

組成計稅價格＝（材料成本＋加工費）/（1－消費稅比例稅率）

自2009年1月1日起，增加了實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

組成計稅價格＝（材料成本＋加工費＋委托加工數量×定額稅率）/（1－消費稅比例稅率）

應納稅額＝組成計稅價格×適用稅率＋委托加工數量×定額稅率。

2.2.2 企業自行加工方式

有同類消費品銷售價格的，其應納稅額的計算公式為：應納稅額＝同類消費品銷售單價×加工數量×適用稅率

沒有同類消費品銷售價格的，按組成計稅價格計稅，計算公式為：

組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）/（1－比例稅率）

從上述具體規定中可以看出，在實務處理時，如果把受托方自制應稅消費品看做委托加工應稅消費品來處理，往往會出現受托方確定計稅價格偏低，代收代繳消費稅虛假的現象。同時，受托方也只能以加工勞務繳納增值稅，逃避了自制應稅消費品要繳納消費稅的責任，這種行為違反了《稅收征管法》。

2.2.3 消費稅的繳納

《消費稅暫行條例》及其實施細則對委托加工應稅消費品代收代繳稅款問題做了明確的規定：受托方是法定的代收代繳義務人，由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅。如果受托方沒有按有關規定代收代繳消費稅，或沒有履行代收代繳義務，就要按照《稅收征管法》的有關規定，承擔補稅或罰款的法律責任。

納稅人委托個體經營者加工應稅消費品，一律于委托方收回后在委托方所在地繳納消費稅。

受托方沒有按規定代收代繳稅款，除受到一定的處罰外，還要追究委托方的責任，令其補繳稅款。在稅收征管中，如果發現委托方委托加工的應稅消費品，受托方沒有代收代繳稅款，委托方要補繳稅款，受托方就不再補稅了。對委托方補征稅款的計稅依據是：如果收回的應稅消費品已直接銷售，按銷售額計稅補征；如果收回的應稅消費品尚未銷售或用于連續生產等，按組成計稅價格計稅補征。計稅價格的確定，參照前文的計算公式。

委托加工的應稅消費品，受托方在交貨時已代收代繳消費稅，委托方收回后直接銷售的，不再征收消費稅。

2.2.4 出口應稅消費品的退稅

按照納稅人在境內已繳納的消費稅專用稅票上的金額退稅，通常情況下，消費稅的征稅率和退稅率是一致的，這一點與增值稅退稅不太一樣。

2.3 印花稅的涉稅處理方法

對于假委托加工業務，凡在合同中分別記載加工費金額和原材料金額，應分別按照“加工承攬合同”、“購銷合同”計稅，兩項稅額合計數，即是合同應貼印花；如果合同中未分別記載，則應按“加工承攬合同”就全部金額計稅貼花。

對于委托加工業務，無論加工費和輔助材料金額是否分別記載，均以加工費和輔助材料合計金額，按照“加工承攬合同”貼花；對委托方提供的主要材料或原料金額不貼花。

3 結論

只有正確辨別委托加工業務，才能正確運用國家稅收法規確定計稅基礎，才能避免多繳稅或因少繳稅而受到征管部門的處罰，才能避免給企業造成不必要的損失，切實維護企業的經濟利益。