談特殊交易或事項中利得和損失的確認與計量

唐淑文 劉學藝

一、利得和損失概述

利得是收入以外的其他收益，利得和收入一起構成了企業收益的有利項目。損失是企業非日常活動所發生的經濟利益的減少，損失和費用一起構成企業收益的不利項目。

會計實務中對利得和損失的計量，一般是通過實際增加或減少的資產或負債的價值來進行計量的，這樣對相關資產或負債價值變動的計量就決定了利得和損失的計量。在利得和損失計量屬性的選擇上，一般常用現行市價、歷史成本和現行成本（或重置成本）。在報表的披露中，也應區別于正常經營活動的收入和費用，而以凈額方式列報，這樣有利于信息使用者的評價和決策。

二、特殊交易或事項中利得和損失的確認與計量

（一）資產減值損失的確認與轉回

當資產的可收回金額低于其賬面價值出現減值損失時，我國現行《企業會計準則第8號——資產減值》要求將資產的賬面價值減至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。如果企業難以對單項資產的可收回金額進行計量，應按該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額。資產組的可收回金額應按其公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的凈現值兩者中的較高者確定。資產組的可收回金額如果低于其賬面價值，應按其差額確認減值損失，計入當期損益。已確認資產組的減值損失在以后期間不得轉回。已確認的資產（或資產組）減值損失應在損益表中單獨列報。

（二）非貨幣性交易中利得和損失的確認與計量

非貨幣性交易，是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換（包括股權換股權，但不包括企業合并中所涉及的非貨幣性交易）。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產。我國現行《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中，對非貨幣性交易的會計處理是：如果交換具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，應以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。如果換入資產和換出資產公允價值均能可靠計量，應以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。否則，應以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

（三）政府補助中利得和損失的確認與計量

政府補助是指政府等有關方面無償給予企業現金或非現金資產。我國《企業會計準則第16號——政府補助》中確定，對政府補助的會計處理都采用收益法，要求主體將政府補助在與其擬補償成本相配比的期間內，系統地確認為收益。對有附加條件的政府補助，應在達到條件要求并且能夠收到時才能確認收益。

對政府補助的計量有總額法和凈額法兩種。總額法是將與資產相關的補助全額作為遞延收益，并在資產使用壽命內系統分配；總額法認為將收益與成本費用項目相抵銷是不恰當的，應將兩者分開，以便于不受補助影響的其他費用進行比較。凈額法將與資產相關的補助在確定資產賬面金額時予以扣除，并通過減少折舊費的方式，在應折舊資產的使用壽命內把補助確認為收益。我國會計準則選擇的則是總額法。

對于企業收到的政府補助，我國新準則要求除了有關法律法規有明確規定做權益處理的外，均做收入處理，并區分與資產相關的補助和收益相關的補助兩種情況。對于企業取得并形成長期資產的政府補助，應確認為遞延收益，并在資產使用壽命內平均分配，計入各期損益。用于補償企業以后期間的相關費用或損失的收益性政府補助，應確認為遞延收益，并按配比原則在確認相關費用的期間確認利得，進入當期損益。用于補償企業已經發生的相關費用或損失的收益性政府補助，直接確認為當期利得，進入當期損益。

（四）債務重組及清償中利得和損失的確認與計量

我國現行《企業會計準則第12號——債務重組》要求，以現金或非現金資產清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與實際支付現金或轉讓非現金資產公允價值的差額，計入當期損益。轉讓非現金資產公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益；債權人應將重組債權的賬面價值與收到現金或受讓非現金資產公允價值的差額，計入當期損益。將債務轉為資本的，債務人應將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或實收資本），股份公允價值總額與股本（或實收資本）的差額，計入資本公積。重組債務的賬面價值與股份公允價值總額的差額，計入當期損益；債權人應重組債權的賬面價值與享有股份公允價值的差額，計入當期損益。

（五）投資性房地產中利得和損失的確認與計量

投資性房地產是為賺取租金或資本增值而持有的房地產，包括企業投資為目的而擁有的土地使用權及房屋建筑物，以及房地產開發企業出租的開發產品。我國現行的《企業會計準則第3號——投資性房地產》要求企業采用公允價值模式計量，不提折舊，也不攤銷，會計期末以公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額，確認為利得或損失，計入當期損益。當公允價值無法持續可靠確定的情形下，企業應采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。

以公允價值計價的投資性房地產轉換為自用房地產或存貨時，應以轉換當日的公允價值作為自用房地產或存貨的賬面價值，轉換當日的公允價值與原賬面價值間的差額，確認為利得或損失，計入當期損益。自用房地產或存貨轉換為以公允價值計價的投資性房地產時，如果轉換當日的公允價值小于原賬面價值，應將差額確認為損失，計入當期損益，如果轉換當日的公允價值大于原賬面價值，應將差額在已計提減值準備的范圍內，恢復原來預計的減值損失，并計入當期損益，剩余部分確認為未實現利得，計入資本公積。企業對投資性房地產進行處置時，應將處置價款扣除其賬面價值和相關稅費后的差額，確認為已實現利得，計入當期損益。

（六）衍生金融工具公允價值變動中利得和損失的確認與計量

衍生金融工具主要包括遠期、期貨、掉期（互換）和期權等。衍生金融工具的公允價值變動，應區分其是否被指定為套期工具分別情況處理：如果衍生金融工具沒有被指定為套期工具，則其公允價值變動產生的利得和損失應計入變動當期損益。如果衍生金融工具被指定為套期工具，應按套期品種的不同情況分別處理：（1）對公允價值套期而言，套期工具公允價值變動所產生的利得和損失，應計入當期損益。被套期的項目因所規避風險所產生的利得或損失，應調整為被套期項目的賬面價值，并計入當期損益。（2）對現金流量套期而言，套期工具形成的利得或損失中屬有效套期的部分，應直接確認為權益，在資本公積項目中反映。套期工具形成的利得或損失中屬無效套期的部分，應計入當期損益。（3）對國外營業凈投資的套期，應按類似于現金流量套期會計處理原則進行會計處理：套期工具形成的利得或損失中屬于有效套期的部分，應直接確認為權益，在資本公積項目中反映。套期工具形成的利得或損失中屬于無效套期的部分，應計入當期損益。已直接在權益中確認并有效套期的相關的套期工具形成的利得或損失，應在國外營業處置時計入當期損益。