基于納稅影響固定資產(chǎn)折舊方法選擇的建議

印巧云 彭雯君

一、基于企業(yè)規(guī)模考慮折舊方法的選擇

1.對(duì)于固定資產(chǎn)較少且價(jià)值不高，使用情況比較均衡的小規(guī)模企業(yè)，其會(huì)計(jì)核算體系不甚健全，每一期的折舊額都不高，采用不同的折舊方法對(duì)各期的財(cái)務(wù)狀況及稅負(fù)都不會(huì)產(chǎn)生太大的影響，故可以選擇簡(jiǎn)單易操作的平均年限法計(jì)提折舊。

2.對(duì)于固定資產(chǎn)價(jià)值較高的大型精密機(jī)床以及運(yùn)輸設(shè)備的企業(yè)，固定資產(chǎn)的工作量一般不是很均衡，每期的折舊額同本期固定資產(chǎn)所完成的工作量成正比關(guān)系，采用工作量法計(jì)提折舊比較合理。

3.對(duì)于大多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何合理的使用資金也是必須面對(duì)的一個(gè)問(wèn)題，他們都希望在較短時(shí)間內(nèi)將固定資產(chǎn)盡快計(jì)提折舊。因?yàn)檎叟f額要轉(zhuǎn)化為當(dāng)期的成本費(fèi)用，同收入相結(jié)合來(lái)形成稅前利潤(rùn)，因此當(dāng)期折舊額越大，在收入不變的前提下，其稅前利潤(rùn)卻越小，雖然從整個(gè)固定資產(chǎn)使用期來(lái)說(shuō)，總的折舊額是一定的，但如果采用加速折舊法，很明顯前期的折舊額較高，從而在其他條件不變的情況下，企業(yè)前期應(yīng)繳納的所得稅額較小，故相當(dāng)于企業(yè)從國(guó)家稅務(wù)部門(mén)獲得了一筆無(wú)償使用的資金。企業(yè)采用加速折舊法計(jì)提折舊，前期所承擔(dān)的成本費(fèi)用較高，一方面降低了企業(yè)因后期固定資產(chǎn)生產(chǎn)能力下降導(dǎo)致收入的減少而無(wú)法承擔(dān)較高折舊費(fèi)用的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面在資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)的凈值相對(duì)較低，符合謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)將計(jì)提的折舊計(jì)入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，隨著營(yíng)業(yè)收入的取得，這部分成本以現(xiàn)金得到補(bǔ)償。企業(yè)采用加速折舊法，可以盡快回收投資在固定資產(chǎn)上的資金，從而減少企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)。

二、基于稅率因素考慮折舊方法的選擇

在比例稅制下，各年的所得稅稅率不變，企業(yè)適宜選擇加速折舊法。因?yàn)椴捎眉铀僬叟f法，使得企業(yè)在最初的年份中提取的折舊較多，而在后面的年份則提取的折舊較少，這樣就可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處。但如果未來(lái)所得稅稅率越來(lái)越高，則選擇平均年限法比較有利。由于延緩納稅收益與稅率高低成正比，因此，如果在未來(lái)所得稅稅率越來(lái)越高的話(huà)，往往會(huì)使以后年度增加的稅負(fù)大于延緩納稅的收益，當(dāng)然也會(huì)出現(xiàn)以后年度增加的稅負(fù)小于延緩納稅的收益，這主要看資本市場(chǎng)資金的折現(xiàn)率的高低。

三、基于折舊年限因素考慮折舊方法的選擇

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值沒(méi)有做出具體的規(guī)定，只要求企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，只要是“合理的”即可。這樣，企業(yè)便可根據(jù)自身的具體情況，選擇對(duì)企業(yè)有利的固定資產(chǎn)折舊年限，以達(dá)到節(jié)稅及其他理財(cái)目的。

一般情況下，在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇期間，由于不存在折舊抵稅效應(yīng)，企業(yè)可以通過(guò)延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限，將計(jì)提的折舊遞延到減免稅期滿(mǎn)后計(jì)入成本，從而獲得節(jié)稅的好處。而對(duì)處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期且未享有稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來(lái)說(shuō)，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，可以加速固定資產(chǎn)成本的回收，使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移，前期利潤(rùn)后移，獲得延期納稅的好處。

四、基于物價(jià)變動(dòng)因素考慮折舊方法的選擇

1.通貨膨脹下可選擇加速折舊法。發(fā)生通貨膨脹時(shí)，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能體現(xiàn)其真實(shí)價(jià)值。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》第七條規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史成本初始計(jì)量。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2003年修訂的《不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備準(zhǔn)則》（IAS16）對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)量有一些重大突破，基準(zhǔn)處理與我國(guó)相同：按初始確認(rèn)的歷史成本計(jì)量。通貨膨脹時(shí)，企業(yè)按歷史成本所收回的資金的實(shí)際購(gòu)買(mǎi)力將大大下降，無(wú)法按現(xiàn)行的市價(jià)進(jìn)行固定資產(chǎn)簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的重置。如果企業(yè)采用加速折舊方法，既可以縮短企業(yè)的回收期，又可以加快企業(yè)的折舊速度，有利于前期的折舊成本取得更多的稅收抵稅額，從而取得延緩納稅的好處，相對(duì)增加企業(yè)的投資收益（延緩納稅額與延緩期間企業(yè)投資收益率的乘積）。可見(jiàn)，通貨膨脹的存在對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)并非總是不利的，企業(yè)可以通過(guò)采用加速折舊方法的選擇有效地利用通貨膨脹，使企業(yè)獲得“節(jié)稅”效應(yīng)。

2.通貨緊縮下可選擇平均年限法。其經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)是貨幣購(gòu)買(mǎi)力呈上升趨勢(shì)，市場(chǎng)供大于求，人們的投資、消費(fèi)欲望弱化。如果在此時(shí)采用加速折舊法，會(huì)使得企業(yè)后期實(shí)際稅負(fù)過(guò)高，對(duì)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展不利。因此在通貨緊縮時(shí)，采用平均年限法比較有利于企業(yè)納稅。平均年限法能使折舊期間的折舊額分布均衡，有利于平衡企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，使企業(yè)安全渡過(guò)通貨緊縮期。平均年限法相對(duì)于加速折舊法而言，能使企業(yè)在后期的納稅負(fù)擔(dān)降低。

五、基于資金時(shí)間價(jià)值考慮折舊方法的選擇

資金時(shí)間價(jià)值是指一定量資金在不同時(shí)點(diǎn)上價(jià)值量的差額。它反映的是由于時(shí)間因素的作用而使現(xiàn)在的一筆資金高于將來(lái)某個(gè)時(shí)期的同等數(shù)量的資金的差額或者資金隨時(shí)間推延所具有的增值能力。企業(yè)由于采用不同的折舊方法，導(dǎo)致每年攤?cè)氤杀镜恼叟f額不相同，所以企業(yè)每年的所得額都不相同。在固定稅率25%的條件下，四種折舊方法雖然沒(méi)有改變稅款最終應(yīng)付的總額，但是改變了稅款支付的時(shí)間與速度。由于資金時(shí)間價(jià)值的存在，企業(yè)因選擇的折舊方法不同，而獲得不同的資金的時(shí)間價(jià)值收益和承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。在動(dòng)態(tài)貼現(xiàn)綜合比較的情況下，該企業(yè)從減輕稅負(fù)角度選擇折舊方法選擇順序應(yīng)該是：年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法、平均年限法、工作量法。

由于資金會(huì)隨著時(shí)間的推移而增值，不同時(shí)間點(diǎn)上的同一單位資金的價(jià)值含量是不等的，所以，企業(yè)在比較各種不同的折舊方法所帶來(lái)的稅收收益時(shí)，就需要采用動(dòng)態(tài)的方法來(lái)分析。即：先將企業(yè)在折舊年限內(nèi)計(jì)提的折舊按當(dāng)時(shí)資本市場(chǎng)的利率進(jìn)行貼現(xiàn)，計(jì)算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內(nèi)計(jì)算提取的折舊費(fèi)用的現(xiàn)值總和及稅收抵稅額現(xiàn)值總和，再比較各種折舊方法下的折舊現(xiàn)值總和及稅收抵稅額現(xiàn)值總和，在不違背稅法的前提下，選擇能給企業(yè)帶來(lái)最大稅收抵稅現(xiàn)值的折舊方法來(lái)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

六、基于企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r考慮折舊方法的選擇

如果企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況不是很好或正處在發(fā)展期，面臨資金短缺問(wèn)題。這類(lèi)企業(yè)要想走出困境，往往需要從外部吸收大量資金。但無(wú)論是投資者還是債權(quán)人，作為理性的“經(jīng)濟(jì)人”，都會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行考查。則企業(yè)必須使自己的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)外界資金有一定的吸引力，那么采用加速折舊法會(huì)導(dǎo)致前期較高的折舊費(fèi)用和較低的凈利潤(rùn)，這顯然是不可取的。一些上市公司，為了迎合投資者，管理者總是希望在自己短暫的任期內(nèi)能有好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，被股東們認(rèn)可并獲得嘉獎(jiǎng)，因此他們也千方百計(jì)提高利潤(rùn)。對(duì)于這種企業(yè)，從向股東提供財(cái)務(wù)報(bào)告的角度而言，大部分傾向于直線折舊法。因?yàn)橹本€折舊法可以導(dǎo)致前期較少的折舊費(fèi)用和較高的凈利潤(rùn)。

綜上分析，固定資產(chǎn)折舊方法本身并沒(méi)有絕對(duì)優(yōu)劣之分。合理選擇折舊方法和折舊年限，關(guān)系到能否合理地把固定資產(chǎn)成本分配到各個(gè)期間，對(duì)于固定資產(chǎn)清理帶來(lái)的利得和損失，應(yīng)當(dāng)將它們分配到以前各期或轉(zhuǎn)入期初未分配利潤(rùn)賬戶(hù)，從而準(zhǔn)確真實(shí)的反映當(dāng)期損益。企業(yè)在進(jìn)行計(jì)提固定資產(chǎn)折舊方法選擇時(shí)，應(yīng)綜合考慮資金時(shí)間價(jià)值、稅率、稅收優(yōu)惠政策等因素，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，做出最佳方法選擇。