新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)處理的變化

馬紅玲

我國于2009年1月1日起在全國實(shí)行增值稅改革，即由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變。生產(chǎn)型增值稅對納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣，而對固定資產(chǎn)所含的稅金不予扣除，其征稅對象相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值。消費(fèi)型增值稅對當(dāng)期購入的包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的全部貨物和應(yīng)稅勞務(wù)所含稅金都予以扣除，其征稅對象相當(dāng)于全部消費(fèi)品總值。

一、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣范圍

（一）固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅準(zhǔn)予抵扣的范圍

消費(fèi)型增值稅下，一般納稅人取得固定資產(chǎn)支付的增值稅可以確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，具體準(zhǔn)予抵扣項(xiàng)目為：

1.購進(jìn)（包括接受捐贈和實(shí)物投資）固定資產(chǎn)；

2.用于自制（含改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；

3.通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，凡出租方按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函［2000］514號）的規(guī)定繳納增值稅的。

（二）固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅不可抵扣的范圍

1.納稅人外購和自制的不動產(chǎn)（不動產(chǎn)指不能移動或移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程）；

2.固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目；

3.將固定資產(chǎn)專用于集體福利、個人消費(fèi)；

4.非正常損失的購進(jìn)固定資產(chǎn)；

5.非正常損失的在建固定資產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；

6.固定資產(chǎn)為應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車、游艇；

7.從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況。消費(fèi)型增值稅下對取得固定資產(chǎn)所含稅金予以扣除的業(yè)務(wù)只針對一般納稅人。小規(guī)模納稅人取得固定資產(chǎn)支付的增值稅計(jì)入資產(chǎn)價值。

二、固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會計(jì)核算

（一）固定資產(chǎn)增加的會計(jì)處理

1.外購固定資產(chǎn)的會計(jì)處理。按照歷史成本原則的要求，企業(yè)外購固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的所有相關(guān)支出如買價、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、在安裝過程中發(fā)生的支出如安裝費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等均應(yīng)當(dāng)直接計(jì)人固定資產(chǎn)成本。取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額則應(yīng)從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶的借方。

2.因接受捐贈、實(shí)物投資所取得的固定資產(chǎn)的會計(jì)處理。如果捐贈、投資者能夠提供增值稅扣稅憑證即增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)的，則與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣，反之則只能夠按具體會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法確定其入賬價值，不存在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題。這就意味著如果企業(yè)在將來銷售自己使用過的該類固定資產(chǎn)，只會產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額而無相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，如果在實(shí)際中存在這種情況，則企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)會相應(yīng)增加。

（二）固定資產(chǎn)處置的會計(jì)處理

固定資產(chǎn)處置包括固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報廢和毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。固定資產(chǎn)處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》的相關(guān)規(guī)定，可知：

1.企業(yè)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)如果發(fā)生非正常損失的、被用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)等情形的，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)凈值和適用稅率計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，會計(jì)處理為：借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。

2.企業(yè)持有的屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)如果被出售、作為投資提供給其他單位或者個體工商戶、分配給股東或者投資者、無償贈送其他單位或者個人時，應(yīng)當(dāng)視同銷售并按固定資產(chǎn)銷售額（無法確定銷售額的按固定資產(chǎn)凈值）和適用稅率計(jì)算出增值稅銷項(xiàng)稅額，會計(jì)處理為：借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

綜上所述，當(dāng)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型后，固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會計(jì)核算發(fā)生較大變化。全額抵扣法下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會計(jì)核算沒有開設(shè)新的增值稅明細(xì)科目，比增量抵扣法下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會計(jì)核算要簡單易懂。