試論公允價值對企業財務會計核算的影響

寧 瑄

2006年，新會計準則中公允價值的提出，是我國會計史上的重要里程碑，是會計改革中新的亮點，是財務會計中一項新的計量屬性，這標志著中國企業的會計準則與國際準則趨同。公允價值作為會計計量的新方法，在企業財務核算中大范圍引進，全面推廣和應用，并在應用過程中不斷完善，特別是成為金融機構進行交易與核算的基本方法，確定了公允價值計量屬性的地位。公允價值在企業財務中的應用必將對企業財務信息和核算帶來很大的影響，筆者針對這一問題進行探索和分析。

一、對公允價值含義的理解

我國2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》對公允價值計量屬性的定義如下：“在公允價值計量下，資產和負債按照公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額計量”。可以看出，公允價值又稱公允價格，是指交易雙方在公平交易中共同認同的價格。它的應用條件是企業持續經營、將強制交易和清算情況排除在外。公允價值與歷史成本并非相對立的概念，歷史成本是過去的公允價值，而在入賬后公允價值要按報表時日的市價重新計量，所以公允價值同時蘊含了初始計量和后續計量的問題。由于缺少真實交易，公允價值主要采用估計方法，可以采用市場法、收益法和成本法，隨時根據市場價格的變動而進行調整。因此，方法的選用和合理的職業判斷十分重要。公允價值因其能公允的反應企業的財務狀況和經營業績等信息，被看做是提高會計信息相關性的重要計量屬性。對公允價值的含義可從三個方面加以理解：1.公允價值是熟悉情況的雙方，在公平交易中確定的公允價格，具有相當的公正性。2.公允價值是交易雙方確定的價格，這里存在交易雙方為某種目的而進行價格操縱，從而有失公允性，因而具有相當大的主觀性。3.交易雙方應當是持續經營的企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易。

二、公允價值對會計核算的影響

計量是財務會計中一個核心問題，財務會計是由計量和披露等程序構成的一個立足主體，面向市場、提供財務信息為主的經濟信息系統。在這個系統中確認離不開計量，披露也需要計量。因此，計量是財務會計中一個很重要的問題。會計計量是企業在符合確認條件的會計要素登記入賬并列報與財務報表及附注時，應當按照規定的會計計量屬性確定其金額。計量包括在賬戶中正式記錄和在財務報表中傳遞財務信息；披露是在財務報表以外表述財務和非財務信息。2006年新的企業會計準則對我國會計核算規定了五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現價值、現值和公允價值。主要包括在金融工具確認與計量，投資性房地產、債務重組、非貨幣性交易等方面。

（一）金融工具核算的財務影響

公允價值是金融工具最相關的屬性，是衍生金融工具唯一相關的計量屬性。用公允價值來計量金融資產或金融負債是會計核算的創新，是新準則的最大亮點，2006年新準則首次發布了金融工具的四項具體準則，即《金融工具確認與計量》、《金融資產轉移》、《套期保值》和《金融工具列報和披露》，這四項準則對金融企業的影響是廣泛而深刻的。由于新準則的應用，可能會在很大程度上影響企業財務的數據，從而在短期內會使企業的利潤發生較大的變化。由于新準則規定，衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外轉移到表內核算，有關公允價值變動損益或者計入當期損益或者計入所有者權益。由于衍生金融工具公允價值變動的不確定性，因而會使利潤的走向具有很大的不確定性。

（二）投資性房地產財務核算的影響

新準則規定，投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得時，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。在房地產升值的情況下因而會使長期費用減少，會使利潤增加。

（三）債務重組核算的影響

債務重組突出了債務人在處于財務困難的前提條件下，強調了債權人“讓步”的實質概念。在會計處理方式上，將債務重組利得和損失計入當期損益，而在以非現金資產方式清償債務和修改債務的條件下，引入了公允價值的計量模式，使債務重組收益計入當期損益，而不計入所有者權益。將會影響當期損益而不是權益，將會增加債務人當期的利潤。

（四）非貨幣性資產財務核算的影響

新準則主要變化是：是否采用公允價值計量換入資產的重要判斷標準，是以交易是否具有商業性實質為準繩，按照換出資產賬面價值的情況下，無論是否收到補價，各方均不確認損益，在以賬面價值計量的前提下，不計算補價帶來的損益，因而較為簡便，便于實務操作。在交易雙方滿足交換具有“商業性質”和換出或換入資產的公允價值能夠可靠計量的前提下，非貨幣性資產交換應用公允價值計量，由此交換而產生的差異確認為當期損益，換出資產公允價值與換出資產賬面價值之間差額越大，則影響當期損益的差額越大，從而會對當期資產構成、凈資產、所得稅費用和凈利潤產生較大的影響。

三、應用公允價值計量應注意的問題

由于公允價值更強調信息的相關性、有利于企業資本的保全、更能真實的反映企業的受益，并不斷適應新經濟現象的出現，而更重要的一點是采用公允價值是一種國際通用型的要求，也是我國會計準則與國際慣例趨同的表現。所以，在2006年企業會計準則中，我國對諸多項目的計量采用了公允價值。但公允價值計量屬性也存在著自身的缺陷，所以在應用中要注意以下問題：

（一）公允價值在實際中操作難度很大

有很多財務報表項目，如一些沒有相關市場價格的金融工具，其公允價值不容易確定。在這種情況下，現值計量通常就是估計其公允價值的最好方法。

（二）公允價值具有較大的主觀性

在取得公允價值時，將會運用到大量的主觀估計，這會大大削弱公允價值的公允性。正因為公允價值充斥著眾多的估計和判斷，使其公允性更受制于估計和判斷，顯然具有較大的主觀性，影響會計信息的可靠性。

（三）財務信息隨市場波動幅度較大

根據新準則規定，交易性金融資產，可供出售金融資產，投資房地產等資產要求各企業可選擇性的采用公允價值進行后續計量，即企業應于期末將該資產的賬面價值調整為期末公允價值，且將兩者差額計入當期損益或所有者權益，由于公允價格受供需狀況，投資者市場預期，宏觀經濟政策，國際政治經濟環境等多方面因素的影響，因此該計量屬性易導致企業財務信息隨市場經濟環境的變化而波動，加之在某些情況下，市場信息失靈，價格波動與企業經營決策的無關性都會導致公允價值不公允，從而引發報表使用者做出錯誤的經濟決策。

綜上所述，要將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性并加以應用，需要進一步完善要素市場，產權市場和資本市場，同時加強注冊會計師行業的自律，以及提高會計人員的綜合素質，為公允價值的應用創造一個良好的環境。