人力資源價(jià)值計(jì)量：從傳統(tǒng)方法到公允價(jià)值

梁希穎

當(dāng)今社會(huì)，知識(shí)經(jīng)濟(jì)逐漸在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中占據(jù)主導(dǎo)地位，知識(shí)已成為所有創(chuàng)造財(cái)富的要素中最有效的生產(chǎn)要素。因此，從事知識(shí)創(chuàng)新和運(yùn)用的知識(shí)勞動(dòng)者是社會(huì)財(cái)富的主要?jiǎng)?chuàng)造者，人力資源成為企業(yè)乃至整個(gè)社會(huì)最寶貴的稀缺資源。企業(yè)為保留和爭(zhēng)取人才，會(huì)創(chuàng)造一些條件，包括提高物質(zhì)待遇，提供在職培訓(xùn)的機(jī)會(huì)等，這些都將增加企業(yè)在人力資源方面的開(kāi)支。然而人力資源本身的價(jià)值又如何衡量呢？企業(yè)在人力資源上的投入和產(chǎn)出是否具有效益性？這些都是企業(yè)最關(guān)心的問(wèn)題。這就要求我們對(duì)于人力資源的價(jià)值能夠作出準(zhǔn)確計(jì)量。

自赫曼森教授（1964）明確提出人力資源會(huì)計(jì)這一概念以后，會(huì)計(jì)界對(duì)于人力資源價(jià)值估價(jià)的研究逐步深入，大致分為兩類——成本法和價(jià)值法，即基于投入或者產(chǎn)出的計(jì)量方法。這些傳統(tǒng)的計(jì)量模型和理論都在當(dāng)時(shí)的時(shí)代背景下做出了一定的貢獻(xiàn)，但也不可避免地存在著一些局限性。傳統(tǒng)計(jì)量方法無(wú)論是基于投入或產(chǎn)出的角度均忽略了人力資源作為一種特殊商品的屬性，沒(méi)有將人力資源放在市場(chǎng)大環(huán)境下確定其價(jià)值，這與如今人力資源的高度流動(dòng)性和市場(chǎng)化都不再相符。本文歸納并分析傳統(tǒng)的人力資源價(jià)值的貨幣計(jì)量方法。同時(shí)，立足于勞動(dòng)力市場(chǎng)從公允價(jià)值的角度進(jìn)行分析，探索人力資源價(jià)值計(jì)量的新方法。

一、傳統(tǒng)的人力資源價(jià)值計(jì)量方法概述

（一）成本法

成本法是以凝結(jié)在人力資源中的投資成本來(lái)計(jì)量人力資源的價(jià)值，此類方法出現(xiàn)較早，屬于典型的傳統(tǒng)計(jì)量方式。

1.基于過(guò)去的投入進(jìn)行計(jì)量的主要有人力資源加工成本法和內(nèi)部競(jìng)標(biāo)法。人力資源加工成本法將人力資源價(jià)值的形成過(guò)程定義為一個(gè)“加工”過(guò)程，加工過(guò)程中的投入形成了人力資源的價(jià)值。內(nèi)部競(jìng)標(biāo)法認(rèn)為只有那些稀有的人力資源才有價(jià)值，這些人力資源的價(jià)值是由各部門或各利潤(rùn)中心通過(guò)投標(biāo)競(jìng)爭(zhēng)來(lái)確定的最高競(jìng)價(jià)。

2.基于未來(lái)工資報(bào)酬投入為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的方法主要有未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法和未來(lái)工資報(bào)酬資本化。未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法將一個(gè)職工從錄用到因退休或死亡停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資源價(jià)值。而未來(lái)工資報(bào)酬資本化將職工提前離職、提升等情況發(fā)生的概率納入考慮之中，引入敏感分析的方法，對(duì)未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法進(jìn)行改良、修正。

（二）價(jià)值法

價(jià)值法基于人力資源為組織創(chuàng)造的價(jià)值或者預(yù)期的貢獻(xiàn)，通過(guò)未來(lái)收益或相近流量折現(xiàn)方式計(jì)量人力資源價(jià)值。主要有隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法和完全價(jià)值法。

隨機(jī)報(bào)酬法是由弗蘭姆霍爾茨（1971）提出的。他認(rèn)為一個(gè)人未來(lái)為組織提供服務(wù)的過(guò)程是一個(gè)隨機(jī)過(guò)程，必須綜合考慮人的生產(chǎn)能力、調(diào)動(dòng)、晉升及作為該組織成員的可能性等因素的概率來(lái)計(jì)算個(gè)人對(duì)組織的期望實(shí)現(xiàn)價(jià)值，即人力資源價(jià)值。經(jīng)濟(jì)價(jià)值法最早由弗蘭姆霍爾茨等人（1968）提出的。他們認(rèn)為組織的經(jīng)濟(jì)價(jià)值是由人力資源和其他要素共同帶來(lái)的。因此，將組織未來(lái)的各期收益折現(xiàn)，然后按照人力資源投資占全部投資的比例，將組織未來(lái)收益中人力資源投資獲得收益部分作為人力資源價(jià)值。商譽(yù)評(píng)價(jià)法最早由赫曼森（1969）提出的。他認(rèn)為，組織過(guò)去累計(jì)超過(guò)同行業(yè)平均收益的一部分乃至全部都可看做是人力資源的貢獻(xiàn)，這部分超額利潤(rùn)應(yīng)通過(guò)資本化程序確認(rèn)為人力資源價(jià)值。徐國(guó)君（1997）首創(chuàng)性地提出了完全價(jià)值法，他按照馬克思主義的價(jià)值創(chuàng)造理論，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)等式進(jìn)行了重構(gòu)，將人力資源加入組織到退休所能創(chuàng)造的全部?jī)r(jià)值作為人力資源價(jià)值，實(shí)現(xiàn)了對(duì)傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)的重大突破。樊培銀、徐鳳霞(2002)提出了調(diào)整后的完全價(jià)值法，但該法的難點(diǎn)在于未來(lái)收益和稅后利潤(rùn)在人力資本和物質(zhì)資本之間的分割。

二、對(duì)傳統(tǒng)人力資源價(jià)值計(jì)量方法的評(píng)價(jià)

（一）成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

客觀地說(shuō)，成本法下的計(jì)量方法符合會(huì)計(jì)計(jì)量的基本原則，有利于將人力資源會(huì)計(jì)納入傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的融合。但是這類計(jì)量方法存在誤差，因?yàn)樵谌肆Y源的投入中，一些成本可能與人力資源價(jià)值的形成沒(méi)有必然的聯(lián)系，或者與人力資源價(jià)值之間有聯(lián)系但卻不是必然聯(lián)系，更不成等比關(guān)系，這在量的方面不能反映人力資源真實(shí)的價(jià)值。此外，此類計(jì)量方法在質(zhì)的方面有悖于人力資源的本質(zhì)屬性，沒(méi)有反映出人力資源為組織創(chuàng)造的剩余價(jià)值，也沒(méi)有考慮非人力資源的因素影響工資的情況。這與馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論和剩余價(jià)值論及舒爾茨的人力資本理論不相符。

（二）價(jià)值法的優(yōu)缺點(diǎn)

價(jià)值法都以人力資源預(yù)期貢獻(xiàn)作為價(jià)值確定基礎(chǔ)，體現(xiàn)了人力資源和價(jià)值的基本內(nèi)涵，相對(duì)于成本法而言邁上了一個(gè)新的臺(tái)階。然而上述各種方法也都存在著一定的缺陷。隨機(jī)報(bào)酬法的缺陷之一在于員工預(yù)期的職位、服務(wù)狀態(tài)及其概率等均缺乏可預(yù)測(cè)性，使得確定的人力資源價(jià)值缺乏可靠性；且隨機(jī)報(bào)酬法的適用性很窄，一般適用于中層管理人員中的關(guān)鍵人物。其中經(jīng)濟(jì)價(jià)值法和商譽(yù)評(píng)價(jià)法，考慮了人力資源所創(chuàng)造的利潤(rùn)或超額利潤(rùn)，但沒(méi)有考慮人力資源的補(bǔ)償價(jià)值。經(jīng)濟(jì)價(jià)值法所確定的人力資源價(jià)值容易忽視企業(yè)資本投入所創(chuàng)造的凈收益之外的其他收益，造成人力資源被低估，又可能陷入資本同質(zhì)性假設(shè)的誤區(qū)。而商譽(yù)評(píng)價(jià)法將所有的超額收益都?xì)w功于人力資源，既忽視了非人力資源因素對(duì)超額收益的作用，又高估了人力資源的價(jià)值，不符合客觀事實(shí)。完全價(jià)值法把補(bǔ)償價(jià)值與剩余價(jià)值全部看作是人力資源的貢獻(xiàn)，符合了馬克思的勞動(dòng)價(jià)值理論，這是人力資源價(jià)值計(jì)量的一大飛躍。但同時(shí)也把非人力資源排除在剩余價(jià)值的形成、分配之外，這既與經(jīng)濟(jì)學(xué)中的分配理論不符，也與會(huì)計(jì)核算理論相違背。此外，完全價(jià)值法在確認(rèn)人力資本的初始投入的資本性質(zhì)時(shí)，全部同質(zhì)地對(duì)待所有人力資源，無(wú)論是復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)管理能力、科技人員的科研創(chuàng)新能力，還是體力勞動(dòng)者的簡(jiǎn)單勞動(dòng)，都予以同等對(duì)待，這顯然不符合各類人力資源在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理過(guò)程中的作用和特點(diǎn)，不能真正達(dá)到人力資源會(huì)計(jì)要體現(xiàn)人力資源的價(jià)值的根本目的。

三、用公允價(jià)值確定人力資源價(jià)值的新思路

人力資源價(jià)值的計(jì)量作為會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)新領(lǐng)域，得到了很多專家學(xué)者的重視，出現(xiàn)了如上所述的大量研究成果，但令人失望的是，它卻沒(méi)能像其他會(huì)計(jì)一樣，一經(jīng)出現(xiàn)便迅速推而廣之，直到今天也沒(méi)有得到普遍應(yīng)用。筆者認(rèn)為，人力資源價(jià)值的計(jì)量之所以遲遲沒(méi)能形成統(tǒng)一的模式，可以歸咎于兩大主要缺陷：一是由于傳統(tǒng)的人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)不是以投入資本就是以產(chǎn)出價(jià)值作為人力資源價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)，這使得對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量只能采用推算的方法，不可能絕對(duì)準(zhǔn)確，不符合會(huì)計(jì)計(jì)量一貫的嚴(yán)謹(jǐn)性；而人力資源的高度流動(dòng)性也對(duì)計(jì)量屬性提出了更高的要求，這也是傳統(tǒng)的成本計(jì)量屬性所無(wú)法滿足的。二是傳統(tǒng)的人力資源價(jià)值計(jì)量模式均忽略了人力資源作為特殊商品的這一屬性，脫離了市場(chǎng)這個(gè)大環(huán)境而閉門造車式地試圖構(gòu)建幾個(gè)模型以確定人力資源的價(jià)值。因此，筆者認(rèn)為一定要結(jié)合整個(gè)勞動(dòng)力市場(chǎng)的綜合情況，把人力資源放在市場(chǎng)大環(huán)境下確定其價(jià)值，同時(shí)，將兼具公允性和及時(shí)性的公允價(jià)值作為人力資源價(jià)值的計(jì)量屬性。

（一）運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的理論基礎(chǔ)

馬克思在《資本論》中提出價(jià)格是價(jià)值的外在表現(xiàn)形式，而商品的價(jià)值又可以通過(guò)其交換價(jià)值體現(xiàn)。如今開(kāi)始被推廣的公允價(jià)值是供求雙方自愿達(dá)成的交易價(jià)格，人力資源作為流動(dòng)性極強(qiáng)的商品，其價(jià)值必然可以在勞動(dòng)力市場(chǎng)中得以體現(xiàn)。

人力資源具備公允價(jià)值計(jì)量的特點(diǎn)。首先，人力資源以人身為載體，并具有潛在的創(chuàng)造性的勞動(dòng)能力，外在表現(xiàn)為人在勞動(dòng)中新創(chuàng)造出的價(jià)值，然而人所具有的這種內(nèi)在的能力是無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量的，只能進(jìn)行推測(cè)、判斷。其次，人力資源的價(jià)值及人的能力價(jià)值是可變的，價(jià)值易受諸如本身的主觀能動(dòng)性、單位的激勵(lì)機(jī)制以及團(tuán)隊(duì)合作的協(xié)調(diào)狀況等受主觀因素的影響，具有不穩(wěn)定性、動(dòng)態(tài)性和時(shí)效性。歷史成本計(jì)量只能反映取得人力資源的原始交易成本，而公允價(jià)值最大的特征就是它是來(lái)自于公平交易市場(chǎng)的確認(rèn)，是具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。正是由于公允價(jià)值是理性雙方自愿達(dá)成的交易價(jià)格，其確定只在于雙方一致同意就會(huì)形成一個(gè)價(jià)值。因此，公允價(jià)值完全適合于計(jì)量包含著極大不確定性的人力資源價(jià)值，可以彌補(bǔ)歷史成本計(jì)量屬性的不足。

（二）運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的現(xiàn)實(shí)土壤

采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，其運(yùn)用的基礎(chǔ)是存在一個(gè)公開(kāi)的充滿活力的人力資源市場(chǎng)，以使個(gè)人的智力資本能在此市場(chǎng)上獲得一個(gè)較為公平的價(jià)值，這一價(jià)值將作為人力資源價(jià)值入賬。在這個(gè)市場(chǎng)上，人力資源的價(jià)格應(yīng)該由供求雙方和市場(chǎng)中介——人力資本的評(píng)估機(jī)構(gòu)等方面共同參與形成。可喜的是，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)人力資源市場(chǎng)的建設(shè)已經(jīng)啟動(dòng)，而且正在不斷的完善之中，人力資源評(píng)估機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生也是指日可待，這都為公允價(jià)值計(jì)量提供了客觀的可能性。

四、結(jié)語(yǔ)

從國(guó)內(nèi)外的形勢(shì)來(lái)看，公允價(jià)值以其公允、及時(shí)的優(yōu)越性走上了歷史舞臺(tái)，并將是一種發(fā)展的趨勢(shì)。最為重要的是人力資源價(jià)值具備公允價(jià)值計(jì)量的理論基礎(chǔ)，公允價(jià)值計(jì)量能夠克服傳統(tǒng)人力資源價(jià)值計(jì)量模式的缺陷，是人力資源價(jià)值計(jì)量屬性的理性選擇，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。隨著人才市場(chǎng)的完善，公允價(jià)值計(jì)量必將成為人力資源價(jià)值計(jì)量的必然選擇。當(dāng)然，人力資源的價(jià)值計(jì)量較之于物質(zhì)資產(chǎn)，其難度要大得多，如何將公允價(jià)值運(yùn)用于人力資源價(jià)值的計(jì)量，關(guān)鍵在于立足于日趨完善的勞動(dòng)力市場(chǎng)，找準(zhǔn)切入點(diǎn)，建立理論上可行、實(shí)踐中可操作的數(shù)學(xué)計(jì)量模型。在今后的研究中，可以選擇在知識(shí)密集且會(huì)計(jì)基礎(chǔ)較好的單位進(jìn)行試點(diǎn)，在實(shí)踐中逐步改進(jìn)，以待人力資源價(jià)值的計(jì)量早日推而廣之。