綜合結轉分步法下成本還原的探討

李 真 劉衛華

在采用綜合結轉分步法進行產品成本計算中，自制半成品成本隨著生產步驟逐步累計結轉，在產成品的成本項目中以“自制半成品”成本反映，這一綜合成本項目中，包括了最后步驟以前所有步驟為生產產品而耗用的直接材料費用、燃料動力費用、直接人工費用及制造費用，在產品成本占有相當大的比例；而在完工產品成本的“自制半成品”、“直接人工”、“制造費用”等成本項目內，僅反映了最后步驟的人工費用、制造費用發生情況，”“自制半成品”仍是涵蓋前面各步驟的綜合成本，無法從成本計算單中反映原始成本項目，這就導致了產品成本結構的不真實，不利于進行成本分析、考核與檢查。為了滿足成本管理的需要，在綜合結轉分步法下，必須進行成本還原。所謂成本還原，就是將產成品成本中的“自制半成品”這一綜合成本項目，逐步分解還原為各步驟上一步驟所耗費的直接材料、直接人工、燃料動力、制造費用等原始成本項目，以恢復產品成本的真實結構。

成本還原的方法有兩種：

1.按半成品各成本項目占全部成本的比重還原。這種方法是根據本月產成品耗用上步驟半成品的成本乘以上一步驟各成本項目的比重進行還原的方法。

2.按各步驟耗用半成品的總成本占上一步驟完工半成品總成本的比重還原。這種方法是將本月產成品耗用上一步驟半成品的綜合成本，按本月所生產這種半成品成本結構進行還原。

現以某制造業為例，在成本核算采用綜合結轉分步法下，探討如何進行成本還原。

【例題】某企業生產甲產品，經過兩個生產步驟，原材料在開始生產時一次投入。月末在產品按約當產量法計算。在綜合結轉分步法下，第一步驟和第二步驟的成本計算單如下：

根據上述成本計算單，該企業第一步驟（表一）中“轉出半成品成本”一欄中的數據都是按原始成本項目反映，即“直接材料”1804000、“燃料動力”1360000、“直接人工”2048000、“制造費用”2912000共計8124000直接轉入了第二步驟，構成第二步驟的“自制半成品”的“本月發生費用”，相當于第二步驟的原材料項目，第二步驟則在該“自制半成品”的基礎上追加本月的“燃料動力”、“直接人工”、“制造費用”，并結合本月期初在產品的成本計算出本步驟完工產成品和月末在產品的成本。因而我們可以確定還原的對象是第二步驟成本計算單（表二）“完工產品成本”和“自制半成品”對應的數據6804000，表示的是完工產成品中所耗用的第一步驟的半成品成本金額為6804000，包含第一步驟的所有成本，是一個綜合成本，需要進行成本還原才能反映原始的成本項目。“完工產品成本”對應的“燃料及動力”“直接人工”“制造費用”反映的是完工產成品承擔的本步驟成本。

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【方法一】按半成品各成本項目占全部成本的比重還原

從成本計算單可知，成本還原對象6804000來源于第一步驟的半成品，符合第一步驟完工半成品的成本結構，因此我們可以把第一步驟半成品成本8124000的成本結構予以確定：

直接材料比重＝1804000/8124000=22.21%

燃料動力比重=1360000/8124000=16.74%

直接人工比重=2048000/8124000=25.21%

制造費用比重=2912000/8124000=35.84%

將6804000還原為第一步驟各成本項目：

直接材料：6804000×22.21%=1511168.4

燃料動力：6804000×16.74%=1138989.6

直接人工：6804000×25.21%=1715288.4

制造費用：6804000×35.84%=2438553.6

將上述還原為第一步驟原始成本項目與第二步驟原始成本項目匯總便可得產成品所耗用的各原始成本：

直接材料：1511168.4（原材料在開工時一次性投入，第二步驟未投料）

燃料動力：1138989.6+1764000=2902989.6

直接人工：1715288.4+6062000=7777288.4

制造費用：2438553.6+4004000=6442553.6

【方法二】按各步驟耗用半成品的總成本占上一步驟完工半成品總成本的比重還原

從成本計算單（表二）可知，本月產成品所耗用第一步驟半成品成本金額為6804000，并來源于第一步驟生產的半成品總成本8124000，易言之，第一步驟生產的半成品8124000有6804000構成產成品的“自制半成品”項目，即由第一步驟的半成品轉移到了產成品成本中，轉移比重為：6804000/8124000=83.75%

根據8124000的結構組成計算各個原始成本項目轉移至產成品的金額：

直接材料：1804000×83.75%=1510850

燃料動力：1360000×83.75%=1139000

直接人工：2048000×83.75%=1715200

制造費用：2912000×83.75%=2438800

匯總第二步驟的原始成本項目，計算最后的成本還原金額：

直接材料：1510850

燃料動力：1139000+1764000=2903000

直接人工：1715200+6062000=7777200

制造費用：2438800+4004000=6442800

【兩種方法的比較】上述兩種方法從不同的經濟角度出發，反映了成本還原的本質。其實上述兩種方法從數學等式的角度上看不難發現，兩者存在形式上的等同性。以直接材料的還原為例，在第一種方法中我們的計算是：