淺談企業合并會計方法及稅務處理

徐新華

一、基礎理論

不論是控股、新設還是吸收合并，只要是非同一控制下的企業合并就用購買法核算，即并購企業通過購買被并購企業的凈資產來實現合并。該法是從并購企業的角度出發，并購企業為合并所支付的資產、承擔的負債或是發行的股票債券都只是一種手段而已，并不影響對獲得資產和負債的計量，所收到的資產和承擔的債務都以公允價值計量。

權益結合法主要應用于同一控制下的企業合并，由于是站在最終控制方角度考慮，并沒有發生資產的流入或流出，只是對企業的股權結構進行了調整。

購買法和權益結合法之間的區別：首先，假設不同。購買法是將企業合并看做是一項交易，購買方有經濟資源的流出，獲得了控制權，而被購買方得到了經濟資源，喪失了原有經濟資源的控制。而權益結合法則認為合并是現有股東在新的會計個體的聯合和繼續，原股東并沒有喪失對經濟資源的控制權。其次，會計處理原則不同。以控股合并為例，在合并時購買法和權益結合法確認的合并成本，購買方對獲得的凈資產價值并不相同；購買方在一定條件下需確認商譽并在期末進行減值測試，而權益結合發下并不存在商譽問題。再者，會計信息質量不同。因為購買法將企業合并作為交易，所以更注重信息的相關性，而權益結合法以歷史成本反映合并后各主體的信息，所以可靠性更高。最后，對合并報表產生的影響不同。以利潤表為例，購買法下，被購買方合并前的經營成果不能納入合并；而權益結合法下，被并方合并前的經營成果納入合并，視為在吸收合并的這一期間開始時就己經完成了合并工作。

二、企業合并中所得稅問題

新企業會計準則采用資產負債表法處理所得稅，現行的所得稅政策存在一定的缺陷，主要表現在：

（一）會計核算和稅收處理的差異大

這個差異首先體現在：會計核算時是按照企業合并是否是在同一控制下進行的，而稅法要求股權價款支付方式的不同，將企業合并分為應稅合并和免稅合并。應稅或免稅的判斷標準是合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中，除非股權支付額高于支付的股本的賬面價值的20%，是應稅合并，否則便是免稅合并。

免稅合并業務中，為保證整體資產隱含的增值只是暫行免稅，而不是處于所得稅課稅范圍之外，相關稅收政策規定必須以資產的賬面價值為基礎確定各項資產的計稅成本，并在剩余的使用期限內按賬面價值進行折舊攤銷和成本結轉，造成了會計核算和稅務處理上的差異，增加了企業的財務核算工作量和稅務管理的難度。

（二）企業中途轉讓資產處理不明確

免稅合并有兩個前提：一是要求被合并企業的全部或實質性經營資產轉讓給合并企業，二是要求資產用于持續經營活動當中。但是，在實際生活上，許多合并企業并不需要或者有意愿收購某種資產，因此，在完成合并業務后，合并企業將不需要或者沒有意愿使用的資產出售，這就是人們常說的“假合并”。企業利用“假合并”獲得了免稅的優惠，但是由于資產的中途轉讓，而危害了國家的稅收利益。

但若分少數資產中途轉讓和大額資產中途轉讓兩類進行處理：對于前者只計算售價與入賬公允價值的差額，并將差額計入當年損益；對于后者，除確認轉讓損益，還補征所屬合并期間的資產轉讓收益應繳的所得稅。采用這種處理方法將合并資產轉讓繳納的所得稅予以明確，避免國家稅款流失，不僅有利于企業對合并資產進行管理，而且對防止企業利用“免稅合并”達到其他目的具有積極作用。

三、企業合并所得稅的征管現狀及對策

首先，對于合并產生的經濟機構變化，沒有建立及時的控制機制，單純的應用稅收規定處理合并中的涉稅業務。針對這種情況，稅務機關對參與合并企業的稅收控管要有緊迫感，責任感，及時明確控管合并企業稅收的機構，收集合并后企業的稅收信息。其次，企業合并作為一項復雜的經濟活動，對稅務人員的業務能力提出了更高的要求，因此，筆者在此建議全面提高稅務人員的法律知識，加強會計和稅務知識的配需，掌握企業合并的會計處理方法和稅收征管辦法。最后，筆者認為，合并當中的稅收征管受外部干擾過多，政府作為社會經濟活動的總協調人，必須對企業合并行為進行宏觀調控，應指定相關部門給予適當的指導和監管。

四、小結

購買法和權益結合法各有短長，其選擇是由特定的經濟環境所決定的，因此在使用時，應結合企業的經營環境和特點選擇適合企業的方法。另外，制定出合理的企業合并稅收政策也是當務之急。