試論企業(yè)所得稅納稅籌劃中的會(huì)計(jì)核算處理及應(yīng)用

薛 穎

一、引言

企業(yè)的納稅籌劃有利于企業(yè)利益最大化，可以在不影響現(xiàn)有產(chǎn)品質(zhì)量和生產(chǎn)狀況的前提下，制定切實(shí)可行的節(jié)稅措施，提高企業(yè)的競爭能力和利潤空間；可以進(jìn)一步促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和資源的合理配置、激勵(lì)國家提高財(cái)稅管理水平。因此，探討企業(yè)所得稅納稅籌劃中的會(huì)計(jì)核算處理及應(yīng)用具有現(xiàn)實(shí)的意義。

二、企業(yè)所得稅納稅籌劃中會(huì)計(jì)處理的應(yīng)用分析

（一）企業(yè)納稅籌劃成本費(fèi)用分?jǐn)偺幚?/h3>

在企業(yè)的納稅籌劃成本費(fèi)用分?jǐn)偺幚砩希覀儼l(fā)現(xiàn)：在稅前列支的成本、費(fèi)用項(xiàng)目，對于有限定條件的，應(yīng)該限定條件范圍內(nèi)具有抵稅作用，若超過限定條件范圍的不具有抵稅作用。而對于成本費(fèi)用的抵稅作用，應(yīng)該考察期在所得稅前的列支方式：不得在稅前列支的費(fèi)用以及成本和損失項(xiàng)目的，不具備抵稅作用；對于可一次性在稅前列支的費(fèi)用和成本和損失項(xiàng)目，抵稅作用就會(huì)最明顯；不得一次在稅前列支的費(fèi)用和成本項(xiàng)目，只有按費(fèi)用攤銷方法或者折舊方法來計(jì)算并計(jì)入費(fèi)用和成本的部分，才具有一定的抵稅作用。

案例：假設(shè)X公司和Y公司全年付現(xiàn)成本以及銷貨凈收入均相同，所得稅稅率均為30%。兩者的區(qū)別是Y公司有項(xiàng)固定資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)每年折舊額均為一萬元。

我們發(fā)現(xiàn)：Y公司的稅前和稅后利潤都比X公司偏少，但其現(xiàn)金流入量卻比X公司多了3000元。這是因?yàn)椋合啾容^稅前扣除費(fèi)用，Y公司比X公司多了一萬元的折舊費(fèi)，這樣一來就會(huì)使其應(yīng)納稅所得額減少一萬元，從而減少應(yīng)納所得稅三千元，這就是Y公司折舊費(fèi)的抵稅作用。

（二）企業(yè)折舊方法及年限的會(huì)計(jì)處理

我們發(fā)現(xiàn)：在同一種折舊方法下，不同折舊年限的合理選擇可起到很好地遞延納稅的作用，這樣一來就可以利用加速折舊法能夠很好地實(shí)現(xiàn)遞延納稅的目的。假定其他條件相同的情況下，似乎不同的折舊方法對總的稅金和利潤水平不會(huì)產(chǎn)生多大的影響，因?yàn)榭紤]到使用年限內(nèi)提取的折舊總額固定。但是我們在實(shí)踐應(yīng)用中卻會(huì)發(fā)現(xiàn)，折舊方法不同影響不同年份的應(yīng)納稅額，再加上貨幣時(shí)間價(jià)值，則最終的稅款貼現(xiàn)值就不同了。所以，固定資產(chǎn)折舊年限涉及固定資產(chǎn)的最低折舊年限和固定資產(chǎn)折舊年限的延長與縮短兩方面內(nèi)容。如同折舊方法一樣，折舊年限的變動(dòng)雖然不影響利潤總額，但如果做到適時(shí)選擇，那么就會(huì)起到遞延納稅的作用。

（三）利用虧損彌補(bǔ)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃中的會(huì)計(jì)處理

任何一個(gè)企業(yè)都不希望發(fā)生虧損，但如果企業(yè)的經(jīng)營發(fā)生困難，實(shí)際出現(xiàn)虧損，則對于企業(yè)來說，就開始著手從資本運(yùn)營上開始，以相對較安全的投資為主，減小以后5年內(nèi)投資的風(fēng)險(xiǎn)性，以便能夠確保虧損能在規(guī)定期限內(nèi)盡快得到全部彌補(bǔ)。

案例：某企業(yè)所得稅率為33%，2004年發(fā)生年度虧損100萬元，2005年實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額120萬元，則2004年的100萬元虧損可完全實(shí)現(xiàn)在2005年彌補(bǔ)，而且在2005年就可以20萬元所得繳納所得稅6.6萬元。假設(shè)該企業(yè)的資本成本率為10%，那么，獲得的納稅補(bǔ)償收益現(xiàn)值為：100×33%/（1+10%）=30萬元。

但是如果出現(xiàn)另外一種情況：該企業(yè)2006年所得不足以彌補(bǔ)，現(xiàn)假設(shè)該企業(yè)2005—2009年各年應(yīng)納稅所得額如下表所示：

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這樣一來，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)可以用2005一2009年的10萬元、10萬元、40萬元、30萬元和10萬元來彌補(bǔ)該企業(yè)2004年發(fā)生虧損的100萬元，可分別6年內(nèi)企業(yè)共納稅為23.1萬元={80－（100－10－10－40－30）}×33%。

由此算來：企業(yè)獲得的納稅補(bǔ)償收益現(xiàn)值為：

第一年：10×33%/（l+10%）；

第二年：10×33%/（1+10%）2；…

第五年：10×33%/（1+10%）5，總和為24.46（萬元）。由此可見，虧損額雖然相同，但是彌補(bǔ)虧損產(chǎn)生的節(jié)稅效果卻不同。這就是因?yàn)樨泿攀怯袝r(shí)間價(jià)值的，在5年內(nèi)，虧損若能夠越早得到彌補(bǔ)，節(jié)稅效果也就越明顯，因?yàn)楂@得的納稅補(bǔ)償收益就會(huì)越大。