基本準則中的會計要素

殷云飛 張曉陽

一、資產要素

（一）資產的定義

在新修訂的基本準則中對資產采用了《企業財務會計報告條例》中的定義，即資產是指企業過去的交易或事項形成的、由企業所擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這一定義和IASC的《編報財務報表的框架》對資產的定義基本一致。

（二）資產的確認和在資產負債表中的列示

原基本準則只對資產進行了定義，新基本準則還增加了資產的確認條件（第二十一條）。（1）與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；（2）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。實際上，過去在確認資產時也要同時滿足上述的兩個確認條件，只是在基本準則中沒有明確而已。比如，對于自創的商譽無論是在過去還是現在都不能確認為企業的資產，原因就是因為不符合第二個確認條件。其他會計要素如負債、收入等，新基本準則也增加了相應的確認條件，確認條件的明確化所帶來的好處同此，后面將不再贅述。

（三）資產的分類

原基本準則第二十三條將資產分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產、遞延資產和其他資產六大類。在新基本準則中沒有資產的分類，筆者認為原因主要在于：（1）隨著經濟的發展出現了一些新的交易和事項，也產生了一些新的資產，如衍生金融工具、投資性房地產，這些資產性質特殊，不能合理地歸集到原來的六類中。（2）一些資產的分類發生了變化，而且適用的具體會計準則也因此而不同。比如，投資在過去是首先按照目的和期限分為短期投資和長期投資，然后對于其中的長期投資又按照形成的權益的不同分為長期股權投資和長期債權投資。但是現在為了與國際趨同，投資被劃分為交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資和長期股權投資。而且由于資產分類的變化，原來由同一個具體會計準則規范的資產將適用不同的具體會計準則，如短期投資和長期投資，在過去都是由《企業會計準則——投資》這一具體準則加以規范的，但是，在新的準則體系下，長期股權投資由《企業會計準則——長期股權投資》規范，而交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資卻由《企業會計準則——金融工具確認和計量》規范。（3）資產的分類實際上是具體會計核算時才涉及的問題，它不屬于基本準則規范的內容。由于1992年只制定了基本準則，而且具體準則的制定在當時看起來還比較長遠，所以一些本應是具體準則的內容就由基本準則“越俎代庖”了。

（四）資產的計量

新基本準則的一大亮點就是增加了會計計量，其第九章第四十二條規定，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。這些會計計量屬性只是針對資產和負債這兩個會計要素，因為其他會計要素的計量都是取決于資產和負債的計量。

二、負債要素

（一）負債的定義

在新修訂的基本準則中對負債也采用了《企業財務會計報告條例》中的定義，即負債是指企業過去的交易或者事項形成的，預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。原基本準則將負債定義為：企業所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償付的債務。與原基本準則相比較，新基本準則在負債的定義上也添加了負債的形成方式、取消了貨幣計量的條件、省略了以資產或勞務償付的負債償付方式的描述，因為負債的償付方式也很多，不勝枚舉，但不管采用什么方式，最終都將導致經濟利益流出企業，所以只需要將負債會導致經濟利益流出企業的本質明確在定義中就可以了。

新基本準則在負債定義上最根本的變化在于將負債由債務定義為現時義務，對負債的涵蓋范圍界定得更加全面。筆者認為，債務和現時義務之間的關系應該是現時義務包含債務，因為現時義務不僅包括法定義務還包括推定義務，而債務只是現時義務中的法定義務。法定義務是指具有約束力的合同或者法律法規規定的義務，通常必須依法執行，也就是日常生活中人們所說的債務。推定義務是指根據企業多年來的習慣做法、公開的承諾或者公開宣布的政策而導致企業將承擔的責任，這些責任也使有關各方形成了企業將履行義務解脫責任的預期，如企業已經宣告但尚未發放的現金股利。

（二）負債的確認和在資產負債表中的列示

新基本準則也增加了負債的確認條件，規定符合上述負債定義的義務，在同時滿足以下條件時，確認為負債：（1）與該義務有關的經濟利益很可能流出企業。（2）未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。新基本準則第二十五條規定：符合負債定義和負債確認條件的項目，應當列入資產負債表；符合負債定義、但不符合負債確認條件的項目，不應當列入資產負債表。

（三）負債的計量

如前所述，會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種。但對于負債而言，只可能按歷史成本、重置成本、現值和公允價值計量，不存在按可變現凈值計量，因為負債是企業承擔的需要在未來履行的現時義務，不會產生可變現凈值。可變現凈值專指資產，而且就目前準則中各項資產的計量來看，只有存貨在后續計量中運用了成本與可變現凈值孰低法，即只有當存貨的可變現凈值低于成本時，存貨才會按其可變現凈值計量，否則仍然按成本計量。

三、利潤要素

新基本準則、原基本準則和《企業財務會計報告條例》對利潤的定義完全相同，利潤是企業在一定期間的經營成果。但在利潤的構成方面，新基本準則與原基本準則的規定不同。

原基本準則中，利潤包括營業利潤、投資凈收益、營業外收支凈額等，用公式表示如下：利潤＝營業利潤＋投資凈收益＋營業外收支凈額。筆者認為，在資本市場快速發展的今天，尤其是我國相關法規允許企業之間相互交叉持股，企業的投資活動日益頻繁，投資業務甚至成為一些企業的主營業務，投資活動也屬于企業的日常活動，投資凈收益也應該屬于營業利潤的一部分，而不是與營業利潤、營業外收支凈額并列的單獨的一項內容，原基本準則將其排除在營業利潤之外是不正確的，新基本準則對此錯誤做出了改正，目前，投資凈收益屬于營業利潤的一個組成部分。新基本準則中，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等，用公式表示如下：利潤＝收入-費用＋直接計入當期利潤的利得-直接計入當期利潤的損失。我們可以發現，新基本準則對利潤的構成采取了相對概括性的界定，但筆者認為，只有這樣表述才不會出現漏洞，而且也很好地體現了利潤與收入、費用、利得、損失之間的關系。

新基本準則在會計目標、會計要素、會計基礎、會計信息質量要求等多方面都做出了重大修改，反映了由收入費用觀向資產負債觀的轉變，體現出與IASC的《編報財務報表的框架》的趨同。大體上來說，新基本準則對會計要素的修改是科學和合理的，但仍存在少許不足，這些不足只能留待以后基本準則的再次修訂來加以改進。